Налогообложение международных лизинговых сделок

Порядок налогообложения международных лизинговых сделок зависит от субъектного состава сторон. При заключении международных лизинговых сделок, как правило, лизингодателем выступает нерезидент РФ, а лизингополучателем - российская компания.

1. Порядок исчисления и уплаты НДС

1.1. Таможенный НДС

При данной схеме предмет лизинга ввозится на территорию РФ и в силу пп.4 п.1 ст.146 НК РФ такая операция является объектом обложения НДС.

Размер таможенного НДС зависит от таможенной процедуры, под которую ввозятся предметы лизинга.

Перечислив таможенный НДС, лизингополучатель имеет право принять его к вычету. Для этого должны быть соблюдены следующие условия:

В части лизинговых операций последние два условия для принятия НДС к вычету не раз становились предметом арбитражных споров.

В главе 21 НК РФ не разъясняется понятие «принятие на учет», то есть не конкретизировано на каких счетах должен производится учет ввезенного лизингового имущества.

Поскольку налоговое законодательство в части НДС корреспондирует с бухгалтерским законодательствам, то обратимся к бухгалтерским стандартам. В бухгалтерском учете под принятием на учет подразумевается операция отражения стоимости товаров (работ, услуг) на любом счете, предусмотренном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н). По имуществу, полученному в лизинг, таможенный НДС принимается к вычету после его принятия к учету на забалансовом счете (Письма Минфина РФ от 29.11.2010 г. №03-07-08/337, от 21.10.2008 г. №03-07-08/242, Определение ВАС от 03.03.2009 г. №ВАС-1795/09).

Однако, в одном из рассматриваемых дел ( Решение арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.04.2014 г. №А56-10814/2014 ) судьи сочли правомерным вычет только после отражения импортного оборудования на счете балансового учета, исходя из следующей аргументации. Пунктом 7 Положения о бухгалтерском учета «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), определено, что при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. 

Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету. 

Так, руководствуясь указанной нормой, Обществом определен способ «принятия на учет» в целях применения норм гл. 21 НК РФ, а именно принятие на учет подразумевает отражение на соответствующих счетах балансового учета организации. Учитывая предмет и условия заключенного Обществом договора, а также положения установленные учетной политикой Общества, суд сделал вывод, что «…датой принятия на учет импортированного оборудования, в целях определения налоговой базы и уплаты косвенного налога, следует считать дату перехода права собственности на поставленное оборудование и отражения его на счете балансового учета, что сделано обществом с момента заключения дополнительного соглашения о переходе права собственности на отгруженное оборудование».

Третье условие также становится камнем преткновения в случаях, когда ввезенное лизинговое имущество какое-то время не используется в налогооблагаемой НДС деятельности. В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда г. Пермь от 01.07.2014 г. №А50-16133/2013 отмечено, что основанием для отказа в применении налоговых вычетов может являться лишь приобретение объектов основных средств заведомо для операций, не являющихся объектами налогообложения. При этом временное неиспользование товаров (работ, услуг) в облагаемой НДС деятельности по различным причинам (за исключением создания налогоплательщиком схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды), не может являться основанием для отказа в применении налогового вычета, предъявленного налогоплательщику при приобретении товара (работы, услуги).

1.2. Выполнение функций налогового агента

При работе с иностранной организацией в качестве лизингодателя налогоплательщик должен определить место реализации работ, услуг, то есть проанализировать положения ст. 148 НК РФ.

Для определения места реализации работ, услуг с целью исчисления НДС, выделяются общие и специальные правила. Причем, если совершенные операции налогоплательщика не подпадают под действие специальных правил определения места реализации работ, услуг, установленных пп. 1-4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, то в отношении данных операций должны применяться общие правила, прописанные пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Исходя из установленных налоговым законодательством правил, представим алгоритм действия налогоплательщика по определению места реализации работ, услуг (и, следовательно, налоговой базы по НДС) в виде таблицы:

Лизингополучатель - резидент РФ в силу ст.161 НК РФ признается налоговым агентом в отношении стоимости выплаченных лизинговых платежей при одновременном выполнении следующих условий:

Так, в части услуг по предоставлению в лизинг движимого имущества применяется специальный порядок (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ), т.е. местом реализации (за исключением наземных автотранспортных средств), признается территория РФ, если лизингополучатель осуществляет деятельность на территории РФ.

Если же лизингодатель - нерезидент РФ, не состоящий на учете в налоговых органах РФ, предоставляет по договору лизинга наземные автотранспортные средства, то лизингополучатель не является налоговым агентом. Лизингополучатель - резидент РФ также не будет являться налоговым агентом в части перечисления стоимости услуг за предоставленные в лизинг воздушные (например, самолеты), морские суда и суда внутреннего плавания (пп.5 п.1 ст.148 НК РФ) при выполнении 2) условия.

В отличие от «прибыльных» правил заключенные РФ с нерезидентами РФ соглашения об избежании двойного налогообложения, не распространяют свое действие на НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ).

Таким образом, при перечислении периодических лизинговых платежей в адрес лизингодателя за аренду движимого имущества (кроме наземных автотранспортных средств), сумма удержанного НДС перечисляется одновременно с лизинговыми платежами (п. 4 ст. 174 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 23.04.2010 г. №03-07-08/128).

На практике распространенной является ситуация, когда бухгалтер (в организациях, где договоры не проходят согласование с бухгалтерской службой) узнал о заключенном международном контракте лишь в момент выплаты дохода лизингодателю.

 А в договоре обозначена сумма контракта, без выделения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Рассмотрим встречающиеся варианты установления цены лизинговой сделки:

Перечисленную сумму НДС лизингополучатель вправе принять к вычету независимо от источника уплаты (за счет собственных средств или доходов лизингодателя - Письмо Минфина РФ от 05.06.2013 г. №03-03-06/2/20797). 

Для этого должны быть соблюдены следующие условия:

НДС принимается к вычету в периоде уплаты налога в бюджет (п. 3 ст. 171, ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 23.10.2013 г. №03-07-11/44418).

2. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль

2.1. Выполнение функций налогового агента

В силу ст.246 НК РФ лизингодатели - иностранные организации признаются плательщиками налога на прибыль в РФ. К доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим обложению налогом у источника выплаты, если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью этой иностранной организации через постоянное представительство в РФ, относятся доходы от лизинговых операций (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ). Если у лизингодателя - иностранной организации имеется представительство на территории РФ, то лизингополучатель не является ее налоговым агентом, поскольку иностранная организация самостоятельно должна отчитаться в части полученных доходов от лизинговой сделки.

Еще один случай, когда лизингополучатель может не удерживать налог с выплачиваемого дохода - это положения Соглашений об избежании двойного налогообложения (далее по тексту - Соглашение). Перечень таких международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения доводит Информационным письмом Минфин РФ. Например, согласно положениям Соглашения между Правительством РФ и Правительством Канады, налог с дохода от лизинговых операций платит сама иностранная организация - лизингодатель.

При наличии такого Соглашения иностранная организация до момента выплаты дохода должна представить лизингополучателю подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Правительство РФ заключило такой международный договор (ст.312 НК РФ). При этом, как разъяснил Минфин РФ (Письмо от 14.04.2014 г. №03-08-РЗ/16905) подтверждение местонахождения не обязательно представлять в каждом налоговом периоде, достаточно лишь до момента выплаты дохода.

2.2. Налоговый учет расходов лизингополучателя

Порядок определения расходной части налоговой базы у лизингополучателя напрямую зависит от условий заключенного лизингового контракта. 

Так, подлежат признанию в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль у лизингополучателя - резидента РФ следующие виды расходов (в зависимости от учета предмета лизинга на балансе участников сделки):

Первый вид расходов - амортизационная премия, которая, по мнению контролирующих органов, неприменима к лизинговым операциям (Письма Минфина РФ от 15.02.2012 г. №03-03-06/1/85, от 12.10.2011 г. №03-03-06/1/663, от 24.03.2009 г. №03-03-06/1/187, ФНС РФ от 08.04.2009 г. №ШС-22-3/267). Причина отказа заключается в том, что у лизингополучателя отсутствуют капитальные вложения в лизинговый объект.

В судебной практике, в основном, подтверждается право налогоплательщика на применение амортизационной премии:

Второй вид расходов - это амортизационные отчисления (если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя). Для определения размера амортизации, лизингополучатель должен сформировать первоначальную стоимость лизингового имущества по правилам п.1 ст.257 НК РФ, т.е. исходя из фактических затрат лизингодателя - нерезидента РФ по приобретению предмета лизинга (при подписании контракта целесообразно прописать условия документального подтверждения расходов лизингодателя). При этом в силу пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ лизингополучатель может использовать повышающий коэффициент не выше 3 к норме амортизации в части лизингового имущества, относящегося к IV - X амортизационным группам.

Третий вид расходов - это собственно лизинговые платежи. В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество.

Участники лизинговых сделок, как правило, формируют график лизинговых платежей методом уменьшающихся платежей (см. пример №1), то есть в первые месяцы (годы) действия договора лизинга выплачивается существенная часть лизингового платежа, в дальнейшем – сумма лизингового платежа постепенно снижается.

В случае неравномерного установления графика лизинговых платежей возникает вопрос: нужно ли равномерно распределять расходы, исходя из срока действия лизинговой сделки? Разъяснения контролирующих органов (Письма Минфина РФ от 15.10.2008 г. №03-03-05/131, ФНС РФ от 17.08.2009 г. №3-2-13/179@) и сложившаяся арбитражная практика (Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 30.06.2014 г. №А64-1394 /2013) признают право лизингополучателя учитывать расходы в виде лизинговых платежей в специальном порядке, установленном в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, то есть, исходя из размера лизинговых платежей, указанных в графике.

При неравномерном формировании графика лизинговых платежей может возникнуть ситуация, когда сумма лизингового платежа, уменьшенная на сумму амортизационных отчислений, составит отрицательную величину.

ПРИМЕР №1

ООО «Резидент» - лизингополучатель и «Нерезидент» - лизингодатель заключили лизинговый контракт сроком на 12 лет. Предмет лизинга - деревообрабатывающий станок, приобретенный лизингодателем по цене 58 000 долларов или 2 000 000 рублей (без НДС). Сумма лизингового платежа установлена в размере 2 714 000 рублей (в том числе НДС - 414 000 рублей). Согласно лизинговому контракту право собственности на станок переходит к ООО «Резидент» по окончании срока действия договора. Предмет лизинга передается на баланс лизингополучателя.

В учетной политике для целей налогообложения ООО «Резидент» не предусмотрено применение повышающего коэффициента к основной норме амортизации.

 Стороны сделки установили следующий график оплаты лизинговых платежей:

Порядок исполнения функции налогового агента в части НДС и налога на прибыль в данном примере не рассматривается.

В соответствии с Классификатором основных средств (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 г. №1) станок отнесен к 6-ой амортизационной группе (код 14 2922629) со сроком полезного использования 12 лет.

Примечание. Амортизационные отчисления по лизинговому имуществу в зависимости от принадлежности к производственному процессу учитываются либо в составе прямых, либо в составе косвенных расходов (п.1 ст.318 НК РФ).

В том периоде, когда лизинговый платеж, подлежащий признанию в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль, составляет отрицательную величину (в приведенном примере – это 2023 год и последующие годы), налогоплательщик корректирует величину амортизационных отчислений. В том случае, если игнорировать факт превышения амортизационных отчислений над суммой лизингового платежа, то реальные расходы лизингодателя с учетом вознаграждения за лизинговые услуги в размере 2 300 000 руб. возрастут у лизингополучателя до 2 469 980 руб. Ряд специалистов не является сторонником такого подхода по причине отсутствия в налоговом законодательстве прямой обязанности лизингополучателя корректировать сумму амортизационных отчислений и усматривают в этом элемент налоговой оптимизации. С подобной точкой зрения трудно согласиться. Формируя график лизинговых платежей по методу «уменьшения»,лизингополучатель фактически «авансом» признал в составе прочих расходов (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ) долю амортизации в составе лизингового платежа, которая приходится на последующие периоды. То есть в данном случае расходы, одинаковые по своему экономическому содержанию, повторно признаются в целях исчисления налога на прибыль, что недопустимо в налоговом законодательстве (п.5 ст.252 НК РФ).

По окончанию срока действия лизингового контракта, лизингополучатель может приобрести лизинговое имущество в собственность по договору купли-продажи (п.5 ст.15 Закона №164-ФЗ).

Проблемным вопросом на протяжении ряда лет является попытка искусственного выделения выкупной цены из состава лизинговых платежей (если в лизинговом контракте выкупная стоимость не определена, либо имеется оговорка, что последняя входит в состав лизинговых платежей). По мнению контролирующих органов, лизингополучатель обязан обеспечить раздельный учет выкупной части имущества и собственно лизингового платежа (Письмо Минфина РФ от 02.06.2010 г. №03-03-06/1/368). В том случае если лизинговым контрактом выкупная стоимость не установлена, то позиция контролирующих органов еще более категорична - вся сумма лизинговых платежей есть не что иное, как затраты на приобретение амортизируемого имущества (Письма ФНС РФ от 26.05.2010 г. №ШС-37-3/2514@, УФНС по г. Москве от 16.05.2011 г. №16-15/047456@).

По мнению автора, здравое зерно в претензиях налоговиков все же есть. Так, при расторжении лизингового контракта и возврате лизингового имущества лизингодателю, (п.3.3 Постановление Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 г. №17), суды выделяют из уплаченных лизингополучателем лизинговых платежей выкупную цену предмета лизинга (причем независимо от того, что в договоре выкупная стоимость может носить чисто символический характер). 

Однако для целей налогообложения используется другой подход.

 По общему правилу к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Пленум ВАС РФ не рассматривал налоговые правоотношения в случае выделения выкупной стоимости из состава лизинговых платежей, но, как отметил глава ВАС РФ Антон Иванов «…тонкость - в сокрытии сумм от налогообложения, суммы прячутся в лизинговых платежах. И налоговики не могут предъявить претензии, поскольку законодатель сам ввел эту конструкцию» (комментарии приведены на сайте https://zakon.ru/Discussions/).

Арбитражная практика исходит из того, что лизинговый платеж является единым платежом (Определение ВАС РФ от 21.05.2008 г. №6373/08, от 10.10.2007 г. №12038/07) и в налоговом законодательстве не предусмотрено его дробление на составляющие. Как отмечено в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2014 г. №А40-96116/2013, «…возмещение затрат лизингодателя на приобретение предмета лизинга не является выкупной ценой, т.е. платой за переход права собственности на вещь, в связи с чем, доводы о том, что возмещение затрат лизингодателя на приобретение предмета лизинга является выкупной ценой, оплачиваемой лизингополучателем лизингодателю, незаконны и противоречат условиям договора лизинга».

3. Порядок исчисления и уплаты налога на имущество, транспортного налога

Порядок исчисления и уплаты налога на имущество зависит от того, на чьем балансе по условиям договора учитывается предмет лизинга.

Таким образом, движимое имущество (до 01.01.2013 г.) не облагается налогом на имущество, независимо от балансодержателя.

В части недвижимого имущества в целях избежания двойного налогообложения, Минфин РФ (Письмо от 25.11.2013 г. №03-05-05-01/50817) разъяснил следующее: «… вне зависимости от учета объекта недвижимого имущества на балансе лизингополучателя иностранная организация (лизингодатель) , не осуществляющая деятельности в РФ через постоянное представительство, признается налогоплательщиком налога на имущество организаций и определяет налоговую базу в отношении объекта недвижимого имущества, собственником которого она является, в порядке, установленном п. 2 ст. 375 НК РФ, исходя из инвентаризационной стоимости, а с 01.01.2014 г. - в порядке, установленном пп. 3 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, исходя из кадастровой стоимости».

Исчисление и уплата транспортного налога зависит от порядка регистрации транспортных средств, признаваемых объектом налогообложения (ст. 357 НК РФ). 

В соответствии с п.48.2 Приказа МВД РФ от 24.11.2008 г. №1001 транспортные средства, переданные лизингодателем лизингополучателю на основании договора лизинга, предусматривающего регистрацию транспортных средств за лизингополучателем, регистрируются за лизингополучателем на срок действия договора. Таким образом, если транспортные средства зарегистрированы временно по месту нахождения лизингополучателя, то транспортный налог платит лизингодатель. Если транспортные средства зарегистрированы только за лизингополучателем, то транспортный налог платит лизингополучатель (Письма ФНС РФ от 11.12.2013 г. №БС-4-11/22368, Минфина РФ от 16.05.2011 г. №03-05-05-04/12, от 24.03.2009 г. №03-05-05-04/01).

Однако в нашем случае лизингодатель , на которого зарегистрировано транспортное средство, не является резидентом РФ , а поэтому транспортный налог уплачивается лизингополучателем, на которого в соответствии с законодательством РФ временно зарегистрировано транспортное средство (Письмо Минфина РФ от 20.01.2005 г. №03-06-04-04/1).