Методология ведения бухгалтерского учета по договорам как внутреннего, так и международного лизинга, установлена в Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 г. №15, далее по тексту - Указания №15), ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. №26н (далее по тексту - ПБУ 6/01). Несмотря на «древность» Указаний №15 (используется несуществующие счета бухгалтерского учета, ссылка на устаревшие бухгалтерские стандарты), этот документ применяется в части не противоречащей более поздним нормативным актам по бухгалтерскому учету. Поскольку расчеты между лизингодателем и лизингополучателем производятся, как правило, в иностранной валюте, то данная валютная операция регламентируется Федеральным законом от 10.12.2003 г. №173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» и отражается в учете в соответствии с правилами ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 г. №154н (далее по тексту - ПБУ 3/2006).
По условиям лизингового контракта имущество может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Поскольку по условиям международных лизинговых сделок, лизингополучателем практически всегда выступает резидент РФ, то рассмотрим схему международных лизинговых операций в бухгалтерском учете лизингополучателя.
ПРИМЕР №1
ООО «Резидент» - лизингополучатель и «Нерезидент» (государство - Нидерланды) заключили договор лизинга сроком на 12 лет. Предмет лизинга - деревообрабатывающий станок. Согласно лизинговому контракту право собственности на станок переходит к ООО «Резидент» по окончании срока действия договора. В соответствии с графиком лизинговый платеж перечисляется ежемесячно равными долями. Общая сумма лизинговых платежей - 68 440 долларов (в т.ч. НДС - 10 440 долларов). Выкупная стоимость станка договором не установлена. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.
В учете лизингополучателя будут сформированы следующие бухгалтерские записи:
|
Наименование хозяйственной операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, в руб. |
Комментарии |
|
1 - этап. Операции, совершенные на дату принятия к учету лизингового имущества, курс доллара - 35 руб.: |
||||
|
Перечислены таможенные платежи |
76 «Расчеты с таможней» |
51 |
119 770 |
Лизингополучатель уплачивает ввозную таможенную пошлину и таможенные сборы за таможенное оформление предмета лизинга (пп. 1, 5 п. 1 ст. 70, п. 1 ст. 72, ст. 79, пп. 1 п. 1 ст. 210 ТК ТС). Расчет суммы таможенных платежей (таможенный сбор и ввозная таможенная пошлина) приведен условно. |
|
Уплачен НДС на таможне |
68 «Расчеты с таможней» |
51 |
452 731 |
Предмет лизинга ввозится на территорию РФ в таможенной процедуре «Выпуск для внутреннего потребления» (см. п. 1.1 «Таможенный НДС» статьи «Налогообложение лизинговых операций»). |
|
Начислен таможенный НДС при ввозе предмета лизинга: (2 030 000 руб. + 119 770 руб.) х 18% |
19 |
68 «Расчеты с таможней» |
452 731 |
|
|
Принят таможенный НДС к вычету |
68 |
19 |
452 731 |
При условии, что лизинговое имущество используется в облагаемой НДС деятельности (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). |
|
Отражена задолженность перед лизингодателем за полученное лизинговое имущество: (58 000 долларов х 35 руб.) |
08 |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Лизинговые обязательства» |
2 030 000 |
Лизинговое имущество учитывается по первоначальной стоимости, которая соответствует задолженности перед лизингодателем по лизинговому контракту без учета НДС (п. 7, п. 8 ПБУ 6/01 и абз. 2 п. 8 Указаний №15). |
|
Учтены таможенная пошлина и сбор в составе расходов, связанных с приобретением лизингового имущества |
08 |
76 «Расчеты с таможней» |
119 770 |
В сумму фактических затрат включаются ввозная таможенная пошлина и таможенный сбор (п. 8 ПБУ 6/01). |
|
Принят к учету предмет лизинга по стоимости: (2 030 000 руб. + 119 770 руб.) |
01 лиз. |
08 |
2 149 770 |
Лизинговое имущество принимается в рублях по курсу доллара, установленному ЦБ РФ на дату принятия к учету (п. 4, п.5, п. 6 ПБУ 3/2006). Впоследствии в связи с изменением курса доллара пересчет стоимости лизингового имущества не производится (п. 10 ПБУ 3/2006). |
|
2 - этап. Операции, совершенные на последнее число отчетного периода, курс доллара - 35,40 руб.: |
||||
|
Отражена отрицательная курсовая разница: 58 000 долларов х (35,40 руб. - 35 руб.) |
91-2 |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Лизинговые обязательства» |
23 200 |
Ежемесячно на последнее число каждого месяца осуществляется пересчет кредиторской задолженности по счету 76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Лизинговые обязательства» по курсу доллара, установленному ЦБ РФ на дату пересчета (п. 5, п.7 ПБУ 3/2006). |
|
Отражено начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей: (58 000 долларов х 35,40 руб.) / 144 мес. |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Лизинговые обязательства» |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Лизинговые платежи» |
14 258,33 |
Начисление лизинговых платежей отражается внутренними записями по разным субсчетам 76 счета (абз.2 п.9 Указаний №15), что, по мнению автора, не соответствует общим принципам бухгалтерского учета (см. комментарий ниже). |
|
Начислена амортизация по лизинговому имуществу: 2 149 770 руб. / 144 мес. |
20 (23, 25,26,29,44) |
02 лиз. |
14 928,96 |
В соответствии с Классификатором основных средств (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 г. №1) станок отнесен к 6-ой амортизационной группе (код 14 2922629) со сроком полезного использования 12 лет. |
|
3 - этап. Операции, совершенные на дату уплаты, курс доллара - 35,60 руб.: |
||||
|
Перечислен ежемесячный лизинговый платеж: (58 000 долларов х 35,60) / 144 мес. |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Лизинговые платежи» |
52 |
14 338,89 |
В соответствии с равномерным графиком лизинговых платежей. |
|
Отражена отрицательная курсовая разница: 58 000 долларов х (35,60 руб. - 35,40 руб.)/ 144 мес. |
91-2 |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Лизинговые платежи» |
80,56 |
Обязательства в части лизингового платежа пересчитываются по курсу доллара на дату уплаты (п. 7 ПБУ 3/2006). |
|
Уплачен НДС налоговым агентом в бюджет (одновременно с перечисленным лизинговым платежом) |
68 |
51 |
371 664 |
См. п.1.2 «Выполнение функций налогового агента» статьи «Налогообложение лизинговых операций». |
|
Учтен НДС, подлежащий перечислению в бюджет (в случае возникновения обязанности по исполнению функции налогового агента) |
19 |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Расчеты по НДС» |
371 664 |
|
|
Удержан НДС из доходов, причитающихся лизингодателю - нерезиденту РФ: (68 440 долларов х 35,60 руб.) х 18/118 |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Расчеты по НДС» |
68 |
371 664 |
|
|
Принят НДС в состав налоговых вычетов |
68 |
19 |
371 664 |
После оплаты начисленного НДС и при условии, что лизинговое имущество используется в облагаемой НДС деятельности (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). |
|
4 - этап. Операции, совершенные на дату выкупа имущества (по истечению срока лизингового контракта): |
||||
|
Лизинговое имущество переводится в состав собственных основных средств, аналогично - начисленная за весь период контракта амортизация: (14 928,96 руб./мес. х 144 мес.) |
01 соб. |
01 лиз. |
2 149 770 |
Перевод предмета лизинга отражается внутренними записями по счетам 01 и 02 (абз. 2 п. 11 Указаний №15). |
|
02 лиз. |
02 соб. |
2 149 770 |
||
Примечание. Для упрощения примера применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. №114н не рассматривается.
Поскольку лизингодателем является нерезидент РФ, то у лизингополучателя возникает обязанность исполнения функции налогового агента (ст.310 НК РФ) в части выплачиваемого дохода иностранной организации. Однако между Правительством РФ и Нидерландами действует Соглашение об избежании двойного налогообложения от 16.12.1996 г. (далее по тексту - Соглашение). В п.1 ст.7 Соглашения прописано, что «прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если предприятие не осуществляет деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство» (а в этом случае предприятие само платит налоги в РФ). Таким образом, ООО «Резидент» - лизингополучатель не является налоговым агентом (при условии предоставления подтверждение того, что предприятие имеет постоянное местопребывание в Нидерландах в соответствии со ст.312 НК РФ).
Исходя из действующей методологии учета (п.9 Указаний №15), в случае если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, лизинговый платеж отражается не на счетах учета затрат, а внутренними записями по счету 76 (дебет субсчета «Арендные обязательства» и кредит субсчета «Расчеты по лизинговым платежам»). То есть лизинговый платеж не признается расходом, несмотря на то, что выполняются условия п.16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. №33н (далее по тексту - ПБУ 10/99):
- расход производится в соответствии с лизинговым контрактом;
- сумма расхода определена графиком лизинговых платежей;
- в результате операции происходит уменьшение экономических выгод.
В то же время у лизингодателя (правда, в нашем случае - исключение, поскольку лизингодатель - нерезидент РФ) предоставление имущества в лизинг является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. №32н, далее по тексту - ПБУ 9/99).
В налоговом учете лизингополучателя (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ) лизинговый платеж признается расходом (за минусом суммы начисленной амортизации - см. п. 2.2 «Налоговый учет расходов лизингополучателя» статьи «Налогообложение лизинговых операций»). И, применяя иную методологию в бухгалтерском учете, у лизингополучателя будут возникать налогооблагаемые временные разницы (расходы в налоговом учете признаются в большем размере, чем в бухгалтерском учете).
Понятно, что одновременное отражение в бухгалтерском учете расходов в виде лизингового платежа и амортизации по лизинговому имуществу, привело бы к необоснованному увеличению затрат и, соответственно, к искажению финансового результата. Но, отражая в качестве расхода только амортизационные отчисления, часть расходов «теряется» в бухгалтерском учете. В нашем примере в течение срока действия договора (12 лет) учтена вся сумма лизинговых платежей (срок полезного использования лизингового имущества равен сроку действия лизингового контракта). Однако, в ситуации, когда срок действия лизингового контракта меньше срока полезного использования лизингового имущества, по окончанию срока действия договора предмет лизинга будет иметь остаточную стоимость.
Исходя из вышеизложенного, начисление амортизации и лизингового платежа целесообразно отражать следующими бухгалтерскими записями:
|
Наименование хозяйственной операции |
Дебет |
Кредит |
|
Операции, совершенные на последнее число отчетного периода: |
||
|
Начислена амортизация по лизинговому имуществу |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Лизинговые обязательства» |
02 |
|
Отражено начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей |
20 (23, 25,26,29,44) |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Лизинговые платежи» |
|
Операции, совершенные на дату выкупа имущества (по истечению срока лизингового контракта): |
||
|
Отражена сумма накопленной амортизации (до момента выкупа имущества) |
02 |
01 |
|
Учтена остаточная стоимость лизингового имущества |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Лизинговые обязательства» |
01 |
|
Закрытие внутренними записями субсчетов на 76 счете «Расчеты с лизингодателем» |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Лизинговые платежи» |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Лизинговые обязательства» |
Приведенная методология учета позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет, что не исключает, но хотя бы уменьшает число операций, ведущих к возникновению временных разниц в учете.
Практические рекомендации.
Подобный порядок отражения лизинговых операций можно прописать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Иная ситуация будет складываться при учете предмета лизинга на балансе лизингодателя.
ПРИМЕР №2
Воспользуемся условиями примера №1. Предположим, что лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя.
В учете лизингополучателя будут сформированы следующие бухгалтерские записи:
|
Наименование хозяйственной операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, в руб. |
Комментарии |
|
1 - этап. Операции, совершенные на дату принятия к учету лизингового имущества, курс доллара - 35 руб. |
||||
|
Перечислены таможенные платежи |
76 «Расчеты с таможней» |
51 |
119 770 |
Лизингополучатель уплачивает ввозную таможенную пошлину и таможенные сборы за таможенное оформление предмета лизинга ( пп. 1, 5 п. 1 ст. 70, п. 1 ст. 72, ст. 79, пп. 1 п. 1 ст. 210 ТК ТС). Расчет суммы таможенных платежей (таможенный сбор и ввозная таможенная пошлина) приведен условно. |
|
Уплачен НДС на таможне |
68 «Расчеты с таможней» |
51 |
452 731 |
Предмет лизинга ввозится на территорию РФ в таможенной процедуре «Выпуск для внутреннего потребления» (см. п. 1.1 «Таможенный НДС» статьи «Налогообложение лизинговых операций»). |
|
Начислен таможенный НДС при ввозе предмета лизинга: (2 030 000 руб. +119 770 руб.) х 18% |
19 |
68 «Расчеты с таможней» |
452 731 |
|
|
Принят таможенный НДС к вычету |
68 |
19 |
452 731 |
При условии, что лизинговое имущество используется в облагаемой НДС деятельности ( п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) и независимо от того, что предмет лизинга отражен на забалансовом счете. |
|
Учтены таможенная пошлина и сбор в составе расходов, связанных с приобретением лизингового имущества |
20 (23, 25,26,29,44) |
76 «Расчеты с таможней» |
119 770 |
Суммы таможенных платежей единовременно учтены в составе текущих расходов ( п. 16, п. 18 ПБУ 10/99). |
|
Принят на забалансовый учет предмет лизинга по контрактной стоимости. |
001 |
2 030 000 |
Лизинговое имущество принимается на забалансовый счет согласно контрактной стоимости ( п. 8 Указаний №15). |
|
|
2 - этап. Операции, совершенные на последнее число отчетного периода, курс доллара - 35,40 руб. |
||||
|
Отражено начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей: (58 000 долларов х 35,40 руб.) / 144 мес. |
20 (23, 25,26,29,44) |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Лизинговые платежи» |
14 258,33 |
Начисление лизинговых платежей отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Лизинговые платежи» в корреспонденции со счетами учета затрат (абз.1 п.9 Указаний №15). |
|
3 - этап. Операции, совершенные на дату уплаты, курс доллара - 35,60 руб. |
||||
|
Перечислен ежемесячный лизинговый платеж: (58 000 долларов х 35,60) / 144 мес. |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Лизинговые платежи» |
52 |
14 338,89 |
В соответствии с равномерным графиком лизинговых платежей |
|
Отражена отрицательная курсовая разница: 58 000 долларов х (35,60 руб. - 35,40 руб.)/ 144 мес. |
91-2 |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Лизинговые платежи» |
80,56 |
Обязательства в части лизингового платежа пересчитываются по курсу доллара на дату уплаты ( п. 7 ПБУ 3/2006). |
|
Уплачен НДС налоговым агентом в бюджет (одновременно с перечисленным лизинговым платежом) |
68 |
51 |
371 664 |
См. п.1.2 «Выполнение функций налогового агента» статьи «Налогообложение лизинговых операций». |
|
Учтен НДС, подлежащий перечислению в бюджет (в случае возникновения обязанности по исполнению функции налогового агента) |
19 |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Расчеты по НДС» |
371 664 |
|
|
Удержан НДС из доходов, причитающихся лизингодателю - нерезиденту РФ: (68 440 долларов х 35,60 руб.) х 18/118 |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Расчеты по НДС» |
68 |
371 664 |
|
|
Принят НДС в состав налоговых вычетов |
68 |
19 |
371 664 |
После оплаты начисленного НДС и при условии, что лизинговое имущество используется в облагаемой НДС деятельности ( п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). |
|
4 - этап. Операции, совершенные на дату выкупа имущества (по истечению срока лизингового контракта): |
||||
|
Списание с забалансового учета стоимости предмет лизинга (на дату перехода права собственности) |
001 |
2 030 000 |
Поскольку к моменту окончания лизингового контракта стоимость основного средства полностью списана (через лизинговые платежи), то формируется нулевая стоимость выкупленного основного средства ( абз. 1 п. 11 Указаний №15). |
|
|
01 |
02 |
2 030 000 |
||
