Напомним, что налогоплательщик может единовременно учесть в составе расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к III - VII амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств, за исключением безвозмездно полученных (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). При этом основные средства подлежат включению в амортизационную группу по первоначальной стоимости, уменьшенной на амортизационную премию (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Установление иного порядка в учетной политике (т.е. первоначальная стоимость основного средства в налоговом учете формируется без учета ранее включенной в расходы амортизационной премии), вызовет претензии со стороны налоговых органов. Позицию налоговых органов в подобных делах поддерживают судьи:
| Реквииты судебных решений | Положения учетной политики в части амортизации | Претензии налоговых органов | Вердикт суда |
| Решение арбитражного суда г. Москвы от 19.05.2014 г. №А40-54688/2012 | Единовременному начислению в качестве амортизации подлежит сумма 10% от первоначальной стоимости основного средства (оборот дебет 01 кредит 08). При этом единовременное списание в расходы 10% первоначальной стоимости (стоимости достройки, дооборудования и т.п.) не влияет на сроки полезного использования, момент начала начисления амортизации, а также на налоговую стоимость. Ежемесячная амортизация исчисляется как отношение 100% налоговой стоимости к сроку полезного использования. | По основным средствам, введенным в эксплуатацию, организация рассчитывает норму амортизации в завышенном размере. | Несмотря на то, что правила расчета амортизации прописаны учетной политикой, они противоречат принципам, закрепленным в НК РФ, приводят к повторному списанию амортизационной премии посредством амортизационных начислений и необоснованному увеличению расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль. |
Совмещая деятельность, переведенную на уплату ЕНВД с общим режимом налогообложения, организации пренебрегают правилами организации раздельного учета. Принцип распределения общих расходов между видами деятельности установлен в абз. 3 и 4 п. 9 ст.274 НК РФ.
Так, если налогоплательщиком на практике не велся раздельный учет в части общих расходов, в учетной политике не определены принципы и формы разделения показателей по видам деятельности, налоговые органы могут самостоятельно определить пропорцию для распределения общих расходов. А ссылка налогоплательщика на то, что при определении пропорции налоговым органом не были учтены, например, факты возврата продукции из магазина и товарные остатки в магазине, может быть не принята судом как документально неподтвержденная (Постановление ФАС Уральского округа от 05.11.2014 г. №Ф09-7399/14).
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА - ВЕСОМЫЙ АРГУМЕНТ В СУДЕ (1 ЧАСТЬ)
В этом случае возникает риторический вопрос: что же помешало налогоплательщику ранее установить принципы раздельного учета в учетной политике и впоследствии руководствоваться ими?
С целью исключения налоговых рисков в учетной политике желательно подробно отражать используемую методику в части распределения общих расходов между различными режимами налогообложения и тогда это сможет стать дополнительным аргументом в суде:
| Реквизиты судебных решений | Положения учетной политики в части организации раздельного учета | Претензии налоговых органов | Вердикт суда |
| Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2014 г. №А55-23651/2013 | За каждый месяц определяется удельный вес (коэффициент) выручки от продаж по деятельности, облагаемой ЕНВД в общих доходах. | При определении налоговой базы по прибыли организация учла всю сумму внереализационных расходов, в том числе расходы на услуги банков (одновременно относящиеся к общей системе налогообложения и деятельности, переведенной на уплату ЕНВД). |
Непосредственно отнести использование денежных средств, полученных по договору займа или кредита, и, следовательно, процентов по нему, к какому-либо виду деятельности не, представляется возможным. Выбранные учетной политикой методы распределения общих расходов между видами деятельности соответствуют требованиям гл. 25 НК РФ. |
Немало споров вызывает и организация раздельного учета средств целевого финансирования (субсидии из бюджета, поступления на содержание некоммерческих организаций и пр.). Такие поступления не учитываются в составе доходов при исчислении налога на прибыль (п.2 ст.251 НК РФ) при условии организации раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.
При разрешении налоговых споров по данному вопросу, судьями принимается во внимание фактическое ведение раздельного учета средств целевого финансирования, невзирая на неотражение данного порядка в учетной политике организации:
| Реквизиты судебных решений | Положения учетной политики в части организации раздельного учета | Претензии налоговых органов | Вердикт суда |
| Решение арбитражного суда Челябинской области от 08.07.2014 г. №А76-2234/2014 | Порядок раздельного учета не был отражен в учетной политике. Организация фактически вела раздельный учет доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования (субсидии областного бюджета). | Организация раздельного учета доходов (расходов) в рамках целевого финансирования должна быть отражена в учетной политике. | Нормы гл. 25 НК РФ не предусматривают включение в учетную политику в обязательном порядке правил, касающихся ведения раздельного учета доходов (расходов) в рамках целевого финансирования. Отсутствие в учетной политике таких правил не является основанием для включения сумм субсидии во внереализационные доходы. |
II группа - налоговые споры, связанные с исчислением и уплатой НДС.
Здесь пальму первенства держат споры в части использования той или иной методики раздельного учета «входного» НДС при осуществлении налогоплательщиком операций по реализации продукции (работ, услуг) на внутренний рынок и на экспорт.
Напомним, что на законодательном уровне правила раздельного учета «входного» НДС не установлены, а поэтому налогоплательщик отражает применяемую методику раздельного учета в учетной политике (Письма Минфина РФ от 29.04.2013 г. №03-07-08/15125, УМНС РФ по г. Москве от 11.03.2010 г. №16-15/25433):
| Реквизиты судебных решений | Положения учетной политики в части организации раздельного учета | Претензии налоговых органов | Вердикт суда |
| Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2014 г. №А27-7996/2013 |
При осуществлении операций по реализации товаров на экспорт сумма «входного» НДС, относящаяся к данным поставкам, отражается на счете 19 (субсчет «НДС экспорт к возмещению»). При подаче пакета подтверждающих документов и на основании положительного решения налогового органа в учете отражается запись Д68-К19 субсчет «НДС экспорт, заявленный по декларации». НДС, предъявленный поставщиками, напрямую связанный с осуществлением экспортных операций, отражается непосредственно на счете 19 субсчет «НДС экспорт к возмещению» в полной сумме. Суммы налога по расходам, косвенно связанным с экспортной деятельностью, относятся в дебет счета 19 субсчет «НДС экспорт к распределению» пропорционально доле отгруженной на экспорт продукции в общем объеме отгрузки за налоговый период (квартал). НДС, предъявленный поставщиками и связанный с осуществлением экспортных операций, по отгрузке (по которой собраны подтверждающие документы), определяется пропорционально доле подтвержденной отгрузки в общем объеме отгрузки на экспорт за налоговый период (квартал). |
Учетная политика не соответствует положениям гл.21 НК РФ. | Закрепленный в Учетной политике способ определения размера вычетов «входного» НДС не противоречит положениям действующего законодательства. |
Несмотря на то, что нормы гл.21 НК РФ не обязывают налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и необлагаемых налогом операций непосредственно в учетной политике (Постановление тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2014 г. №А56-50446/2013), в случае возникновения судебных споров четко прописанный механизм поможет убедить судей в правоте налогоплательщика:
| Реквизиты судебных решений | Положения учетной политики в части организации раздельного учета | Претензии налоговых органов | Вердикт суда |
| Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2014 г. №А50-225/2014 | Товары приходуются и принимаются на учет с момента поступления, независимо от способа их дальнейшей реализации (оптом или в розницу) на оптовом складе. НДС по нему отражался в книге покупок и предъявлялся к вычету с последующим восстановлением. | Методика учета НДС не соответствует требованиям п. 4 ст. 170 НК РФ. | Документально закрепленный порядок раздельного учета НДС на основании распределения затрат по факту реализации товаров не противоречит требованиям законодательства РФ о налогах и сборах. |
Таким образом, оценивая на практике правильность налогообложения той или иной операции, налоговая инспекция и судьи обращаются к положениям учетной политики.
