Налогоплательщики обычно формально подходят к составлению учетной политики. Вместе с тем, при возникновении налогового спора, решающим аргументом, подтверждающим правоту налогоплательщика в арбитражном суде, могут стать положения учетной политики. В настоящей статье приведем примеры таких судебных решений.
Начало наступившего года для бухгалтера, как правило, связано с формированием учетной политики на предстоящий финансовый год. Именно ее положениям уделяется пристальное внимание в ходе налоговых проверок, а поэтому формальный подход к ее составлению или неприменение на практике закрепленных способов учета, может привести к негативным последствиям. При этом грамотно составленная учетная политика не раз выручала налогоплательщика в судебных спорах.
Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ). Установленные в учетной политике способы налогового учета не должны противоречить положениям НК РФ (Определение ВАС РФ от 14.02.2013 г. №ВАС-649/13).
НАЛОГОВАЯ ИНДУЛЬГЕНЦИЯ. ПЕРЕЗАГРУЗКА ОТНОШЕНИЙ С ГОСУДАРСТВОМ
1. 1. Прямые и косвенные расходы.
Налоговые органы на практике зачастую пытаются оспорить (расширить) применяемый налогоплательщиком перечень прямых расходов.
Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять налоговые правила игры в учетной политике, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика (Решение арбитражного суда Челябинской области от 16.09.2014 г. №А76-12931/2014).
Подробное экономическое обоснование перечня прямых расходов в учетной политике, в случае разрешения спора в судебном порядке, является весомым аргументом в пользу налогоплательщика:
| Реквизиты судебных решений | Положения учетной политики в части установления перечня прямых и косвенных расходов | Претензии налоговых органов | Вердикт суда |
| Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2014 г. №А42-8821/2013 | Специфика производства ремонтных работ судов не позволяет определить конкретные объемы расходов заработной платы работников дока в разрезе каждого основного заказа, что является основанием для включения подобных затрат в состав косвенных расходов. | Заработная плата работников дока, которые не участвуют в процессе ремонтных работ, должна быть включена в перечень прямых расходов. | Ввиду производственной специфики предприятия, расходы по заработной плате сотрудников и отчислений с нее правомерно осуществлен в составе косвенных расходов. |
| Решение арбитражного суда Челябинской области от 16.09.2014 г. №А76-12931/2014 | В Положении об учетной политике в целях налогообложения указаны условия отнесения затрат по аффинажу к косвенным расходам. | Услуги по аффинажу, оказанные сторонней организацией, являются прямыми расходами, ввиду того, что их можно отнести на изготавливаемый продукт. | Учетной политикой расходы по аффинажу драгоценных материалов в перечне прямых расходов не указаны. Применительно к рассматриваемому спору расходы за услуги по аффинажу не соответствуют понятию прямых расходов, предусмотренных НК РФ, т.к. относятся к расходам, предусмотренным пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. |
| Постановление ФАС Центрального округа от 04.08.2014 г. №А36-4628/2013 |
К прямым расходам относятся расходы, соответствующие перечню прямых затрат, утвержденному в учетной политике для бухгалтерского учета. Затраты по амортизации технологического оборудования относятся к косвенным расходам ввиду невозможности определения величины данного вида затрат в отношении каждого вида выпускаемой продукции. Технологическое оборудование используется не в одном, а в нескольких технологических процессах. |
Затраты по амортизации объектов основных средств должны относиться к прямым расходам. | Данный подход соответствует принципам учетной политики, а также Методическим рекомендациям по планированию, учету, калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях, которые под косвенными расходами понимают расходы, связанные с производством нескольких видов продукции, в том числе, амортизационные отчисления производственного оборудования. |
| Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2014 г. №А53-12841/2013 | Расходы на приобретение топлива, воды, энергии всех видов отнесены к косвенным расходам (пп.5 п.1 ст.254 НК РФ). | Расходы на энергоресурсы должны учитываться в составе прямых расходов. | Расходы на приобретение энергоресурсов отнесены к услугам производственного характера и правомерно учтены как косвенные расходы. |
| Постановление ФАС Уральского округа от 03.04.2014 г. №Ф09-954/14 | Суммы налогов и сборов относятся к косвенным расходам в целях исчисления стоимости добытых полезных ископаемых. | Расходы на оплату суммы налогов должны относиться к прямым расходам, относящимся к добытым полезным ископаемым. | При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого налог на имущество подлежит полному включению в состав косвенных расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым. |
| Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.12.2013 г. №Ф03-5521/2013 | Расходы на приобретение топлива и наживы относятся к косвенным расходам, поскольку не образуют основу готовой рыбопродукции, не являются необходимыми компонентами. | Расходы на приобретение топлива и наживы (для рыбы) должны относиться к прямым расходам. | Исходя из специфики рыбной отрасли, отсутствия реальной возможности отнесения затрат по приобретению топлива и наживы к прямым расходам, отнесение указанных расходов к косвенным расходам является правомерным. |
Следует отметить, что ни одним нормативным документом не предусмотрено, каким должно быть экономическое обоснование распределения затрат на прямые и косвенные, а согласно позиции Минфина РФ (Письмо №03-03-06/1/803 от 05.12.2011 г.), одним из таких критериев могут быть нормативные акты бухгалтерского учета (Постановление ФАС Центрального округа от 04.08.2014 г. №А36-4628/2013).
1. 2. Дата признания расходов и доходов.
Порядок признания расходов и доходов в налоговом учете определен соответственно ст.272 и ст.271 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникают исходя из условий сделок. В случае, если договор не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть четко определена, расходы подлежат распределению налогоплательщиком самостоятельно.
В том случае, если по условиям договора, длящегося более одного налогового периода, не предусмотрена поэтапная сдача работ, то возникают налоговые споры в части даты признания доходов в учете (п.2 ст.271 НК РФ). Методика распределения таких доходов должна быть прописана в учетной политике для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ, Письма Минфина РФ от 13.01.2014 г. №03-03-06/1/218, от 28.06.2013 г. №03-03-06/1/24634). При этом применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2014 г. №А40-55742/2014).
В случае признания отдельных расходов в налоговом учете, необходимо учитывать дату признания конкретных видов расходов, приведенную в ст. 272 НК РФ, что должно быть (в случае вариантности дат) прописано в учетной политике налогоплательщика:
| Реквизиты судебных решений | Положения учетной политики в части периода признания доходов (расходов) | Претензии налоговых органов | Вердикт суда |
| Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.05.2014 г. №А51-31603/2013 | Косвенные расходы, аккумулируемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», распределяются между объектами калькулирования, в том числе и по виду деятельности «эксплуатация судов, зарегистрированных в РМРС». | Организация включила в расходы, уменьшающие доходы от реализации, общехозяйственные расходы, относящиеся к объекту «эксплуатация судов, зарегистрированных в РМРС». | Организация в нарушение налогового законодательства и учетной политики не распределяла расходы, аккумулируемые на счете 26 между объектами калькулирования по виду деятельности «эксплуатация судов, зарегистрированных в РМРС». |
| Следует отметить, что установив в учетной политике определенный способ распределения косвенных расходов, на практике организация нарушила его. | |||
| Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2014 г. №А40-4073/2013 |
Выручка признается на дату подписания актов оказанных услуг. Документами, являющимися основанием для отражения операций в целях налогового учета считаются первичные документы (счета, счета-фактуры, договора, накладные, акты приема-передачи товаров, работ, услуг). В соответствии с положениями учетной политики перечисляемые исполнителю суммы авансовых платежей налогоплательщик принимал к учету на дату каждого платежа с пересчетом на рубли по курсу ЦБ РФ на указанную дату. |
Организация обязана осуществлять пересчет суммы обязательств, выраженных в иностранной валюте, на дату акта сдачи-приемки услуг. |
Противоречие между учетной политикой, предписывающей признавать доходы на момент подписания актов сдачи-приемки работ и фактическим расчетом поступившей выручки по рассматриваемым договорам, отсутствует. Учитывая, что фактические суммы поступивших платежей признаны в качестве дохода на дату подписания акта приема-передачи оказанных услуг, то расчет стоимости оказанных услуг в части предоплаты не подлежит переоценке на дату подписания акта приема-передачи оказанных услуг и произведен организацией правомерно. |
| Решение арбитражного суда Тамбовской области от 24.02.2014 г. №А64-6024/2013 | В разделе «Об установлении сроков полезного использования программного обеспечения» учетной политики установлено, что если договором срок использования программного обеспечения не определен, то налогоплательщиком применяется срок полезного использования - 1 год. | Расходы на приобретение программного продукта должны формировать первоначальную стоимость амортизируемого нематериального актива. | Установление срока полезного использования программного продукта как 1 год, учитывая учетную политику организации и условия договора, не является нарушением п.1 ст. 272 НК РФ. |
