Порядок распределения транспортных, брокерских и таможенных расходов в торговой организации (бухгалтерский учет и налогообложение)

Транспортные расходы

Налоговый учет

Торговые организации формируют расходы на реализацию (издержки обращения) для целей налогообложения прибыли с учетом особенностей ст. 320 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с гл. 25 НК РФ. При этом в сумму издержек обращения включаются расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением (если они не учтены в стоимости приобретения товаров) и реализацией этих товаров.

К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора.

При этом торговые организации имеют право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается торговыми организациями в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется торговыми организациями в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Расходы текущего месяца по торговым операциям распределяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку покупных товаров (транспортные расходы) до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Таким образом, в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода можно учесть только ту часть транспортных расходов, которая непосредственно относится к реализованным в этом периоде товарам.

В соответствии с абз. 3 ст. 320 НК РФ сумму транспортных расходов, которая относится к остаткам нереализованных товаров, нужно определять по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца:

• определяем сумму прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
• определяем стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;
• рассчитываем средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);
• определяем сумму прямых расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

НАПРИМЕР

На 01.03.13 г. в торговой организации числится остаток нереализованных товаров на сумму 1 500 000 руб. Транспортные расходы, относящиеся к остатку товаров, составили 90 000 руб. В марте было закуплено товаров на сумму 4 500 000 руб., расходы на их доставку составили 250 000 руб.

В марте было реализовано товаров на сумму 4 300 000 руб.

Согласно учетной политике расходы на доставку в стоимость товаров не включаются и согласно договорам поставки в цену приобретаемого товара не входят.

Рассчитаем сумму транспортных расходов, на которую торговая организация сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль в марте 2013 г.

1. Определяем сумму транспортных расходов, которая относится к остатку не реализованных на начало месяца товаров и к закупленным в течение этого периода товарам, - 340 000 руб. (90 000 руб. + 250 000 руб.).

2. Определяем стоимость товаров, реализованных и оставшихся не проданными в течение месяца, - 6 000 000 руб. (4 300 000 руб. + (1 500 000 руб. + 4 500 000 руб. - 4 300 000 руб.)).

3. Находим средний процент - 5,67% (340 000 руб. / 6 000 000 руб. x 100%).

4. Определяем сумму транспортных расходов, относящихся к нереализованным товарам. Для этого умножим средний процент (см. п. 3) на стоимость не реализованных на конец отчетного периода товаров: 5,67% x (1 500 000 руб. + 4 500 000 руб. - 4 300 000 руб.) = 5,67% x 1 700 000 руб. = 96 390 руб.

Следовательно, сумма транспортных расходов, которые торговая организация учтет при расчете налога на прибыль за отчетный период, составит 243 610 руб. (90 000 руб. + 250 000 руб. - 96 390 руб.).

УСЛУГИ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ, ЦЕНЫ

Бухгалтерский учет и НДС

Порядок отражения транспортных расходов, связанных с приобретением товаров, в бухгалтерском учете определен ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. N 44н (в ред. от 25.10.2010 г.) (далее – ПБУ 5/01).

Транспортные расходы могут быть отражены в учете двумя способами:

• либо формировать себестоимость товаров,
• либо включаться в состав расходов на продажу.

1 способ.

Согласно п. 6 ПБУ 5/01 затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места использования могут включаться в их фактическую себестоимость.

В бухгалтерском учете себестоимость формируется так:

• фактическую себестоимость товаров в торговых организациях можно накапливать на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». В этом случае при поступлении товаров на склад их накопленная себестоимость списывается на счет 41 «Товары»;
• себестоимость товаров можно сразу формировать на счете 41.

НАПРИМЕР 

в случае если учетной политикой торговой организации предусмотрено, что расходы по доставке товаров включаются в себестоимость товаров, а формирование себестоимости производится с использованием счета 15, в бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие проводки:

Дт. 15 Кт. 60 - отражена стоимость транспортных расходов по доставке товаров;

Дт. 19 Кт. 60 - отражен НДС по транспортным услугам;

Дт. 41 Кт. 15 - отражена фактическая себестоимость товаров, поступивших на склад;

Дт. 68 Кт. 19 – НДС по транспортным услугам принят к налоговому вычету.

НДС по транспортным услугам торговые организации вправе принять к налоговому вычету в общеустановленном порядке при выполнении следующих условий (п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

1. Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых НДС.

2. Товары (работы, услуги), имущественные права оприходованы (приняты к учету).

3. Имеются надлежаще оформленный счет-фактура поставщика и соответствующие первичные документы.

2 способ.

Согласно п. 13 ПБУ 5/01 торговые организации могут затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

В данном случае в бухгалтерском учете торговой организации будут следующие проводки:

Дт. 44 Кт. 60 - отражена стоимость транспортных расходов по доставке товаров;

Дт. 19 Кт. 60 - отражен НДС по транспортным услугам;

Дт. 68 Кт. 19 – НДС по транспортным услугам принят к налоговому вычету.

Метод списания транспортных расходов и расчета транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на складе, торговые организации определяют в своей учетной политике по бухгалтерскому учету самостоятельно. Торговым организациям лучше утвердить метод списания транспортных расходов, предусмотренный ст. 320 НК РФ.

В конце месяца сумма транспортных расходов, приходящаяся на реализованные за текущий месяц товары, списывается в дебет счета 90 «Продажи». Остаток по счету 44 равен сумме транспортных расходов, которая приходится на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров.

ТРАНСПОРТНЫЕ РАСХОДЫ В ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Таможенные и брокерские расходы

Таможенные расходы торговой организации включают в себя уплачиваемые на таможне при ввозе импортных товаров налог на добавленную стоимость, таможенные сборы, таможенные пошлины и иные расходы по таможенной очистке товара.

Выполнение таможенной очистки товара, в свою очередь, включает в себя расходы по получению лицензий, сертификатов, консульских инвойсов, других разрешений, а также расходы по проведению инспектирования, таможенному складированию, заполнению таможенной декларации и оплате иных услуг, предоставляемых экспедитором.

Таможенное оформление импортных товаров торговые организации могут осуществлять самостоятельно, либо привлекать для этой цели таможенного брокера (представителя).

В соответствии пп. 34 п. 1 ст. 4 Таможенного кодекса Таможенного союза (приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств от 27.11.2009 г. N 17 (в ред. Протокола от 16.04.2010 г.) (далее – Таможенный кодекс Таможенного союза) таможенный представитель – это юридическое лицо государства - члена таможенного союза, совершающее от имени и по поручению декларанта или иного заинтересованного лица таможенные операции в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза. Требования к таможенному представителю содержатся в ст. 12 - 17 Таможенного кодекса Таможенного союза.

Юридическое лицо признается таможенным представителем после включения в реестр таможенных представителей. Отношения таможенного брокера (представителя) с торговыми организациями строятся на договорной основе.

При совершении таможенных операций таможенный представитель обладает теми же правами, что и лицо, которое уполномочивает его представлять свои интересы во взаимоотношениях с таможенными органами.

ПРОВЕДЕНИЕ ВНЕШНЕГО АУДИТА

Налоговый учет

Уплаченные ввозные таможенные пошлины и сборы, а также расходы на услуги таможенного брокера учитываются в соответствии с положениями учетной политики организации:

• либо на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе косвенных расходов, уменьшающих доходы от реализации отчетного (налогового) периода с учетом положений ст. 272 НК РФ;
• либо на основании ст. 320 НК РФ в первоначальной стоимости приобретенных импортных товаров.

НДС

Как правило, ввозимые товары помещают под таможенную процедуру «выпуск для внутреннего потребления». В этом случае НДС уплачивается с таможенной стоимости товаров (пп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ).

НДС = (Таможенная стоимость + Таможенная пошлина + Акциз) х Ставка налога.

Ставка НДС зависит от вида ввозимых товаров 10% или 18% (п. 5 ст. 164 НК РФ).

Таможенная стоимость импортируемых товаров определяется в соответствии с правилами, установленными Соглашением от 25.01.2008 г. «Об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза» (в ред. Протокола от 23.04.2012 г.). Согласно этому Соглашению при расчете таможенной стоимости товаров за основу, как правило, берут цену внешнеторговой сделки.

Ставки таможенной пошлины приведены в Едином таможенном тарифе Таможенного союза, утвержденном решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 г. № 54 (в ред. от 14.03.2013 г.).

Таможенный НДС уплачивают все организации, в том числе и применяющие специальные налоговые режимы ЕНВД и УСН. Освобождены от уплаты налога организации, ввозящие некоторые импортируемые товары, перечень которых содержится в статье 150 НК РФ. К таковым относятся, например, определенное технологическое оборудование, аналоги которого в России не производятся, а также запчасти к нему.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ НДС, уплаченный на таможне, торговые организации могут принять к налоговому вычету в полном объеме (за исключением организаций применяющих специальные налоговые режимы). Документом, подтверждающим фактическую уплату НДС, для целей налогового вычета, является выданное таможенным органом подтверждение уплаты таможенных пошлин, налогов, форма которого установлена Приложением № 1 к Приказу ФТС России от 23.12.2010 г. № 2554 (письмо Минфина России от 05.08.2011 г. № 03-07-08/252).

УЖЕСТОЧЕНИЕ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАРУШЕНИЕ ТРЕБОВАНИЙ К БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

Бухгалтерский учет

Операции по таможенному оформлению товаров могут быть отражены в бухгалтерском учете торговых организаций следующими проводками:

Дт. 76 Кт. 51 – оплачена ввозная таможенная пошлина, таможенный сбор, услуги таможенного брокера;

Дт. 68 Кт. 51 – уплачен «ввозной» НДС;

Дт. 19 Кт. 68 – отражен уплаченный НДС;

Дт. 68 Кт. 19 – принят к налоговому вычету НДС, уплаченный таможенному органу;

Дт. 41 Кт. 76 – таможенная пошлина, таможенный сбор, услуги таможенного брокера включены в первоначальную стоимость товара (п. 5 и 6 ПБУ 5/01);

Дт. 19 Кт. 76 – отражен НДС по услугам таможенного брокера;

Дт. 68 Кт. 19 – НДС по услугам таможенного брокера принят к налоговому вычету.