Уставом общества может быть предусмотрена обязанность внесения вкладов в имущество общества по решению общего собрания его участников. Порядок осуществления вкладов в имущество общества регламентирован положениями ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ (с изм. и доп. от 18.12.2006) "Об обществах с ограниченной ответственностью".
Участникам общества, решившим внести такие вклады, необходимо принимать во внимание следующее:
- обязанность внесения вкладов в имущество общества должна быть закреплена в уставе (либо при учреждении общества, либо путем внесения в устав соответствующих изменений по решению общего собрания участников, принятому единогласно);
- внесение участниками вкладов в имущество общества должно быть оформлено решением общего собрания участников общества;
- если участниками вносятся неденежные вклады, то это должно быть прямо предусмотрено уставом или отражено в решении собрания участников общества;
- в общем случае вклады в имущество общества вносятся всеми участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества. При наличии нескольких участников в уставе общества можно предусмотреть положения, устанавливающие порядок определения размеров вкладов в имущество общества непропорционально размерам долей участников, а также положения, устанавливающие ограничения, связанные с внесением вкладов в имущество общества в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 27 Закона N 14-ФЗ.
На практике процедура внесения вкладов в имущество общества применяется для улучшения показателей бухгалтерской отчетности, а именно покрытия убытков и (или) увеличения показателя чистых активов организации.
Напомним, что организации должны периодически контролировать размер своих чистых активов, сопоставляя его с размером уставного капитала. Так, если стоимость чистых активов общества становится меньше определенного Законом минимального размера уставного капитала, то общество подлежит ликвидации (п. 4 ст. 90 ГК РФ, п. 3 ст. 20 Закона N 14-ФЗ).
Преимуществом передачи активов между организациями на основании положений ст. 27 Закона N 14-ФЗ также является отсутствие ограничений, предусмотренных в отношении дарения между коммерческими организациями (п. 4 ст. 575 ГК РФ).
Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по вкладам в имущество общества нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не регламентирован. Отсутствует также единое мнение по вопросу отражения в бухгалтерском учете и отчетности таких операций среди специалистов.
Так, по мнению Минфина России, изложенному в его Письме от 13.04.2005 N 07-05-06/107, исходя из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, вклад в имущество общества с ограниченной ответственностью подлежит отражению в бухгалтерском учете этим обществом по дебету счетов учета имущества и кредиту счета добавочного капитала.
Отметим, что прямое указание по отражению таких операций с использованием счета добавочного капитала в Инструкции по применению плана счетов отсутствует. Более того, перечень операций, которые могут быть отражены в составе добавочного капитала, является закрытым.
В то же время применение такого подхода предоставляет норма ст. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (с изм. и доп. от 26.03.2007), а именно сумма дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы учитываются как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.
Схематически первый вариант учета выглядит следующим образом (рис. 1).
|
Внесение вклада в |
--> |
Увеличение добавочного |
--> |
Увеличение чистых |
Рис. 1
Иная позиция по вопросу отражения вкладов участников состоит в следующем. В соответствии с п. 4 ст. 27 Закона N 14-ФЗ вклады в имущество общества не изменяют размер и номинальную стоимость долей участников в его уставном капитале. В Постановлении Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 09.12.1999 N 90/14 (п. 14) разъяснено, что вклады в имущество общества не являются вкладами в его уставный капитал. На основании данной нормы делается вывод о том, что такой вклад, по сути, является безвозмездной передачей имущества. Соответственно в бухгалтерском учете активы, полученные безвозмездно, подлежат учету в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (с изм. и доп. от 27.11.2006).
Схематически второй вариант учета выглядит следующим образом (рис. 2):
|
Внесение |
|
Увеличение |
|
Увеличение |
|
Увеличение |
Рис. 2
По нашему мнению, внесение вкладов в имущество общества в порядке ст. 27 Закона N 14-ФЗ не является безвозмездной передачей, поскольку такие вклады повышают размер чистых активов общества, увеличивая тем самым действительную стоимость доли участника общества (п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ). Соответственно в последующем внесение такого вклада влияет на величину исполнения обязательств общества при приобретении (выкупе) у участника доли (части доли) в уставном капитале (п. 8 ст. 23, п. 3 ст. 26 Закона N 14-ФЗ), а также распределении прибыли общества между участниками (ст. 29 Закона N 14-ФЗ).
Вне зависимости от выбора способа отражения операций по вкладам участников в имущество общества автор рекомендует раскрывать такую информацию в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
В налоговом законодательстве также отсутствуют специальные нормы, регулирующие порядок налогообложения операций по внесению вклада участниками в имущество общества с ограниченной ответственностью.
По мнению налоговых и финансовых органов, при внесении вкладов в имущество общества применим п. 8 ст. 250 НК РФ, согласно которому безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, включаются в состав внереализационных доходов. Такая позиция изложена, в частности, в Письмах Минфина России от 22.04.2003 N 04-02-05/2/18, УМНС по г. Москве от 02.08.2002 N 11-14/35285.
В Письме Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/1/426 указывается, что согласно гражданскому законодательству вклад участника в имущество общества рассматривается как безвозмездная передача имущества.
Напомним, что согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относят имущество, полученное российской организацией безвозмездно:
- от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
- от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
- от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
Единственное ограничение - полученное имущество (за исключением денежных средств) в течение одного года со дня его получения не передается третьим лицам.
Кроме того, воспользоваться данной налоговой преференцией без налоговых рисков возможно только в случае внесения вклада имуществом. Если вносятся имущественные права, работы, услуги и пр., спора с налоговыми органами избежать не удастся (Письма Минфина России от 20.11.2007 N 03-11-04/2/278 и от 02.03.2006 N 03-03-04/1/177, Письма УФНС России по г. Москве от 21.04.2005 N 20-12/28126 и от 29.03.2005 N 20-08/20231).
В то же время суды встают на сторону налогоплательщика, признавая несостоятельными доводы о безвозмездном характере активов, полученных в качестве вклада в имущество общества (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.08.2004 N А33-13093/03-С2-Ф02-2880/04-С2, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.2006 N Ф04-5209/2005(22104-А27-3), Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.10.2005 N А40-3319/05-33-39).
Отсутствие четких норм налогового законодательства в части налогообложения операций по взносам в имущество открытых акционерных обществ создает налоговые риски не только по налогу на прибыль получающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ), но и НДС у передающей стороны (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Пример. Участниками ООО "Пион" было принято решение о внесении вкладов в имущество общества денежными средствами в общем размере 1 000 000 руб. На момент принятия решения участниками общества являются:
ЗАО "Гладиолус" с долей в уставном капитале ООО "Пион" в размере 70%;
И.И. Петров с долей в уставном капитале ООО "Пион" в размере 20%;
В.В. Иванова с долей в уставном капитале ООО "Пион" в размере 10%.
В уставе ООО предусмотрено, что ЗАО "Гладиолус" вносит 90%, И.И. Петров - 10% общей суммы вклада в имущество ООО, В.В. Иванова освобождается от обязанности внесения вкладов в имущество общества.
В бухгалтерском учете ООО "Пион" будут произведены следующие записи:
Дебет 51, Кредит 83 - 900 000 руб. - отражено внесение вклада в имущество общества ЗАО "Гладиолус";
Дебет 51, Кредит 83 - 100 000 руб. - отражено внесение вклада в имущество общества И.И. Петровым.
Если ООО "Пион" придерживается политики низких налоговых рисков, то в налоговом учете в состав доходов, принимаемых для целей налогообложения, будет включена сумма в размере 100 000 руб. (вклад в имущество ООО "Пион" И.И. Петрова). Соответственно, будет исчислен налог на прибыль организаций в сумме 24 000 руб.
Вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (п. 6 ст. 66 ГК РФ, п. 1 ст. 15 Закона N 14-ФЗ).
На практике нередки ситуации, когда вклады участников в оплату долей в уставном капитале превышают номинальную стоимость их долей.
Нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрен учет превышения стоимости вкладов участников в составе добавочного капитала. Вместе с тем Инструкцией к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрено отражение на счете 83 "Добавочный капитал" суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала).
По аналогии российские организации имеют право отражать превышение стоимости вклада участника в уставный капитал общества над номинальной стоимостью оплаченной участником доли в составе добавочного капитала (Письмо Минфина России от 09.08.2004 N 07-05-12/18).
Напомним, что право отражения таких сумм в составе добавочного капитала организация может реализовать на основании ст. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
В налоговом учете доход в виде превышения цены размещения долей над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). Аналогичной позиции придерживаются государственные органы (Письмо Минфина России от 19.10.2006 N 03-03-04/2/222, Письма УФНС по г. Москве от 19.11.2004 N 26-12/74939 и от 01.07.2004 N 26-12/43398).
"Финансовая газета", 2008, N 15 А.Талаш К. э. н. ООО "РосКо"
