По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя) (ст. 1012 ГК РФ). Договор доверительного управления заключается в простой письменной форме, за исключением тех случаев когда в доверительное управление передается недвижимое имущество. В таком случае договор подлежит государственной регистрации (ст. 1017 ГК РФ).
В соответствии с п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ к деятельности, осуществляемой в рамках договора доверительного управления имуществом, ЕНВД не применяется. Также участники данного договора не могут перейти на исчисление налога по УСН "по доходам" (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).
АБОНЕНТСКОЕ ЮРИДИЧЕСКОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ ЦЕНЫ
Налог на добавленную стоимость
При совершении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом обязанности плательщика НДС возлагаются на доверительного управляющего. Порядок налогообложения операций регулируется ст. 174.1 НК РФ. Доверительный управляющий признается плательщиком НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ, и в случае, если он применяет УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором доверительного управления имуществом доверительный управляющий выставляет счета-фактуры (п. 2 ст. 174.1 НК РФ).
В Письме УФНС по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/033701 предлагается при выставлении доверительным управляющим счета-фактуры в строке "Продавец" делать пометку "Д. У.".
Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, предоставляется только доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этому лицу (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).
Возникает вопрос: нужно ли доверительному управляющему, который не является плательщиком НДС (например, применяет УСН, ЕНВД и пр.), начислять налог со своего вознаграждения? Нет. В данном случае необходимо руководствоваться общими нормами налогового законодательства, поскольку специальные положения ст. 174.1 НК РФ не содержат указаний на этот счет. Аналогичная позиция изложена, в частности, в Письме УФНС по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25300, где указано, что если доверительный управляющий применяет УСН, то с суммы вознаграждения НДС не исчисляется.
Согласно п. 3 ст. 174.1 НК РФ при осуществлении доверительным управляющим иной деятельности право на вычет НДС возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе ОС и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом и используемых им при осуществлении иной деятельности.
Обязанность вести раздельный учет возникает не только при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций (в порядке, указанном п. 4 ст. 170 НК РФ), но и в случае если доверительный управляющий по "иной деятельности" исчисляет НДС. Доверительному управляющему необходимо закрепить применяемый порядок раздельного учета в учетной политике для целей налогообложения.
Именно он обязан представлять налоговые декларации по НДС (п. 1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н).
Законодателем не предусмотрен особый порядок ведения налоговых регистров по НДС в случае доверительного управления имуществом. Поэтому доверительный управляющий составляет в общем порядке единые книги покупок и продаж, а также ведет один журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, в том числе по нескольким договорам доверительного управления и иной осуществляемой им деятельности. Изложенная позиция отражена в Письмах УФНС по г. Москве от 29.03.2008 N 19-11/19233, Минфина России от 16.01.2008 N 03-07-11/12.
Налог на прибыль организаций
В случае заключения договора доверительного управления имуществом участники договора, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор (п. 4 ст. 273 НК РФ). Перейти на метод начисления придется не только доверительному управляющему и учредителю управления, но и выгодоприобретателю.
Согласно п. 1 ст. 1012 ГК РФ передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Соответственно, имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом доверительного управляющего (п. 2 ст. 276 НК РФ).
В случае возврата имущества у учредителя управления не образуется дохода (убытка) независимо от возникновения положительной (отрицательной) разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом (п. 5 ст. 276 НК РФ).
Статьей 1023 ГК РФ предусмотрено право доверительного управляющего на вознаграждение, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении, за счет доходов от использования этого имущества. Доверительный управляющий, плательщик налога на прибыль, включает в налоговую базу только свое вознаграждение, а также расходы, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления (п. 2 ст. 276 НК РФ). При этом размер и форма вознаграждения управляющему должны быть указаны в договоре доверительного управления имуществом (п. 1 ст. 1016 ГК РФ).
Согласно п. 3 ст. 276 НК РФ у учредителя управления (в случае если он же является выгодоприобретателем) доходы, полученные в рамках договора доверительного управления, включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода. Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), включаются в состав расходов, связанных с производством, или внереализационных расходов.
Датой признания дохода является:
- дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, если доходы классифицируются как доходы от реализации (п. 3 ст. 271 НК РФ);
- последний день отчетного (налогового) периода, если доходы классифицируются как внереализационные (п. 4 ст. 271 НК РФ).
В налоговом учете доверительного управляющего и учредителя управления доходы по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора или нет.
В Письме Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-06/1/194 доверительному управляющему предлагается самостоятельно определить порядок распределения вознаграждения в течение налогового периода с учетом принципа "равномерности признания доходов и расходов", в случае, когда его величина может быть определена только по окончании года.
Если выгодоприобретателем является третье лицо, то согласно п. 4 ст. 276 НК РФ полученные доходы включаются в состав его внереализационных доходов. Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления (за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, когда договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора), учитываются в составе расходов выгодоприобретателя.
При возврате амортизируемого имущества учредителю договора доверительного управления такое имущество подлежит включению в ту же амортизационную группу, начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления. Начисленная за весь период эксплуатации такого имущества амортизация до даты возврата учредителю договора доверительного управления учитывается при определении остаточной стоимости данного имущества (ст. 332 НК РФ). Таким образом, если по договору доверительного управления передано амортизационное имущество, а начисленная амортизация учитывается в расходах выгодоприобретателя, то в бухгалтерском учете учредителя управления будет формироваться ПНО на величину начисленной за время действия договора доверительного управления амортизации.
Ни учредитель управления, ни выгодоприобретатель не смогут учесть убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления, в целях налогообложения (п. 4 ст. 276 НК РФ).
Учредитель доверительного управления или выгодоприобретатель самостоятельно представляют в налоговый орган по месту своего нахождения декларации по налогу на прибыль в отношении полученной ими прибыли в рамках договора доверительного управления имуществом (Письмо УФНС по г. Москве от 14.07.2005 N 20-12/52400). При этом формируется единая декларация по всем видам деятельности указанных лиц, включая доверительное управление. Доверительный управляющий на основании п. 2 ст. 276 НК РФ ежемесячно определяет нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и предоставляет учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах.
При совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, доходы и расходы отражаются в соответствии с установленными гл. 25 НК РФ правилами формирования доходов и расходов (ст. 332 НК РФ). К сожалению, в гл. 25 отсутствуют указания, какой учетной политикой должен руководствоваться доверительный управляющий. По мнению автора, в таком случае на основании п. 1 ст. 11 НК РФ доверительному управляющему следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н (далее - Указания). Так, согласно п. 11 Указаний отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления, формирование и учет доходов, расходов осуществляются в общеустановленном порядке при соблюдении принципов формирования учетной политики, принятой учредителем управления.
Доверительный управляющий обязан предоставлять учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом (п. 4 ст. 1020 ГК РФ). При предоставлении отчета необходимо учитывать требования налогового законодательства о своевременности исчисления налогов и предоставлении налоговой отчетности (как правило, ежеквартально, а при авансовых платежах по налогу на прибыль из фактически полученной прибыли согласно п. 2 ст. 285 НК РФ - ежемесячно).
Статьей 332 НК РФ на доверительного управляющего возложена обязанность ведения раздельного аналитического учета по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления, а также по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.
Налог на имущество
Имущество, учитываемое на балансе в качестве ОС согласно правилам бухгалтерского учета и переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит обложению налогом на имущество у учредителя доверительного управления (п. 1 ст. 374, ст. 378 НК РФ).
Остаточная стоимость объектов ОС определяется доверительным управляющим в рамках отдельного баланса на основании положений учетной политики учредителя управления (п. 1 ст. 1018 ГК РФ, п. 11 Указаний).
При передаче данных учредителю управления необходимо учитывать, что налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу предоставляются в налоговые органы не позднее 30-го числа каждого квартала, налоговые декларации - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 379, п. п. 2 - 3 ст. 386 НК РФ).
Земельный налог
Каких-либо специальных норм, регулирующих порядок налогообложения земли, переданной в доверительное управление, не предусмотрено, поэтому плательщиком земельного налога будет являться учредитель управления в силу п. 1 ст. 388 НК РФ. В частности, налогоплательщиками признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2008, N 40
А.Талаш К. э. н. ООО "РосКо"
