В декабрьском послании Президента РФ Федеральному Собранию РФ был тезис о том, что нужно на ближайшие четыре года «зафиксировать» действующие налоговые условия и к этому вопросу больше не возвращаться, не менять их. Однако очередная порция поправок в первую и вторую части НК РФ, внесенная Федеральным законом от 08.06.2015 г. №150-ФЗ (далее по тексту - Закон №150-ФЗ), свидетельствует об ином...
Внесенные Законом №150-ФЗ поправки можно условно разделить на несколько блоков:
1 блок - изменения, связанные с деятельностью контролируемых иностранных компаний (далее по тексту - КИК);
2 блок - изменения, связанные с проведением симметричных корректировок;
3 блок - изменения, связанные с добровольным декларированием физическими лицами своего имущества и счетов (вкладов) в банках за пределами РФ;
4 блок - изменения, связанные с пороговым значением первоначальной стоимости амортизированного имущества;
5 блок - изменения, связанные с порядком уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль;
6 блок - прочие изменения.
Изменения в части налогообложения КИК
Большинство важнейших поправок посвящено порядку налогообложению КИК.
Напомним, что впервые понятие КИК введено Федеральным Законом от 24.11.2014 г. №376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)».
Условия для признания иностранной компании в качестве контролируемой, а также основания для контроля подробно освещены в статье «Антиофшорный закон - конец налоговому раю?».
Суть налогообложения КИК сводится к тому, чтобы прибыль иностранной компании поступала в бюджет РФ через контролируемое лицо-резидента РФ.
Но даже в случае если иностранная компания является контролируемой, при определенных условиях ее прибыль выводится из-под налогообложения. Такие условия приведены в п.7 ст.25.13 НК РФ. Закон №150-ФЗ расширяет перечень оснований для выведения прибыли КИК из-под налогообложения на территории РФ.
Среди новых оснований ст.25.13 НК РФ выделены следующие:
1) учредитель (основатель) иностранной структуры без образования юридического лица не признается контролирующим лицом при одновременном выполнении следующих условий (п.10 ст.25.13 НК РФ):
- если у него отсутствует право на получение прямо или косвенно прибыли (дохода) этой структуры полностью или ее части;
- если у него отсутствует право распоряжаться прибылью (доходом) этой структуры или ее частью;
- если у него нет права собственности на имущество, переданное этой структуре (имущество передано на условиях безотзывности);
Определенные данным подпунктом условия признаются выполненными, если учредитель (основатель) такой структуры не имеет права на получение активов такой структуры полностью или частично в свою собственность на протяжении всего периода существования этой структуры, а также в случае ее ликвидации.
- если он не осуществляет над этой структурой контроль (т.е. не может оказать влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры в части распределения прибыли).
Напомним, что иностранная структура без образования юридического лица представляет собой организационную форму, созданную в соответствии с местными законами иностранного государства без образования юридического лица (например, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления). Такая структура, согласно местному закону, действующему в иностранном государстве, вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров (абз. 7 п. 2 ст. 11 НК РФ).
Учредитель (основатель) иностранной структуры без образования юридического лица признается контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица, если такое лицо сохраняет за собой право получить любое из вышеприведенных прав (п.11 ст. 25.13 НК РФ).
Кроме того, контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица также признается иное лицо, не являющееся ее учредителем (основателем), если такое лицо осуществляет контроль над такой структурой и при этом в части этого лица выполняется одно из следующих условий (п. 12 ст. 25.13 НК РФ):
- такое лицо имеет фактическое право на доход (его часть), получаемый такой структурой;
- такое лицо вправе распоряжаться имуществом такой структуры;
- такое лицо вправе получить имущество такой структуры в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора).
2) Прямое и (или) косвенное участие в КИК публичных компаний, являющихся российскими организациями. При этом п.4 ст.25.13 НК РФ не ограничивает количество публичных компаний.
Какие компании можно отнести к публичным компаниям?
В первой части НК РФ дано определение понятию «публичные компании». К публичным компаниям относятся российские и иностранные организации, являющиеся эмитентами ценных бумаг, которые (либо депозитарные расписки на которые) прошли процедуру листинга и (или) были допущены к обращению на одной или нескольких российских биржах, имеющих соответствующую лицензию, или биржах, включенных в перечень иностранных финансовых посредников (абз.9 п.2 ст.11 НК РФ).
Примерами таких крупнейших российских компаний являются ОАО «Газпром», ОАО «НОВАТЭК», ОАО «Лукойл», ОАО «Сбербанк России».
3) КИК является:
- активной иностранной компанией;
- активной иностранной холдинговой компанией;
- активной иностранной субхолдинговой компанией.
Пункт 4 новой статьи 25.13-1 НК РФ вводит понятия таких иностранных компаний, которые раскрываются в последующих положениях ст. 25.13-1 НК РФ.
Для понимания терминологии, систематизируем, какими критериями должна обладать каждая из трех иностранных компаний.
Иностранная компания относится к активной иностранной компании, если доля доходов, указанных в пп.1 - 12 п. 4 ст. 309.1 НК РФ (речь идет о пассивных доходах, например, дивидендах, процентном доходе от долговых обязательств любого вида, доходах от реализации недвижимого имущества) за период, за который в соответствии с личным законом этой иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не более 20 % в общей сумме доходов организации по данным такой финансовой отчетности за указанный период (п.3 ст.25.13-1 НК РФ).
Иностранная компания относится к активной иностранной холдинговой компании, если доля прямого участия российской организации - контролирующего лица в уставном (складочном) капитале (фонде) составляет не менее 75 % в течение 365 последовательных календарных дней (абз.1 п.4 ст. 25.13-1 НК РФ). Кроме того, п. 5 ст. 25.13-1 НК РФ предусмотрены условия, одновременное выполнение которых позволяет признать компанию активной иностранной холдинговой компанией:
а) доходы (прибыль) иностранной холдинговой компании отсутствуют либо доля пассивных доходов, указанных в пп. 1 - 12 п. 4 ст. 309.1 НК РФ (за исключением дивидендов от активных иностранных компаний и (или) активных иностранных субхолдинговых компаний), не превышает 5 % в общей сумме доходов. Доход определяется на основе данных финансовой отчетности за финансовый год;
б) доля прямого участия иностранной холдинговой компании в уставном (складочном) капитале (фонде) каждой активной иностранной компании (дивиденды от которой исключаются из перечня пассивных доходов при расчете доли доходов - см.п.1) составляет не менее 50 % в течение 365 последовательных календарных дней;
в) доля прямого участия иностранной холдинговой компании в уставном (складочном) капитале (фонде) каждой активной иностранной субхолдинговой компании (дивиденды от которой исключаются из перечня пассивных доходов при расчете доли доходов - см.п.1), составляет не менее 75 % в течение 365 последовательных календарных дней.
Иностранная компания относится к активной иностранной субхолдинговой компании, если доля прямого участия иностранной холдинговой компании в уставном (складочном) капитале (фонде) которой составляет не менее 75 % в течение 365 последовательных календарных дней (абз.2 п.4 ст. 25.13-1 НК РФ). Кроме того, п. 6 ст. 25.13-1 НК РФ предусмотрены условия, одновременное выполнение которых позволяет признать компанию активной иностранной субхолдинговой компанией:
а) доходы (прибыль) иностранной субхолдинговой компании отсутствуют либо доля пассивных доходов, указанных в пп. 1 - 12 п. 4 ст. 309.1 НК РФ (за исключением дивидендов от активных иностранных компаний), не превышает 5 % в общей сумме доходов. Доход определяется на основе данных финансовой отчетности за финансовый год;
б) доля прямого участия иностранной субхолдинговой компании в уставном (складочном) капитале (фонде) каждой активной иностранной компании (дивиденды от которой исключаются из перечня пассивных доходов при расчете доли доходов - см.п.1) составляет не менее 50 % в течение 365 последовательных календарных дней.
Еще одним дополнительным требованием для освобождения КИК от налогообложения является:
а) для иностранных компаний:
- наличие действующего соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и государством, где зарегистрирована иностранная компания (имеет постоянное местонахождение).
- отсутствие государства в «черном» списке ФНС РФ.
Напомним, что перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с РФ, утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п.7 ст.25.13-1 НК РФ). На сегодняшний день такой перечень не утвержден.
б) для иностранной холдинговой и субхолдинговой компании:
- наличие постоянного местонахождения указанных компаний, не включенного в перечень государств (территорий), утверждаемый Минфином РФ в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.
Приказом Минфина РФ от 13.11.2007 г. №108н утвержден перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны). В том случае, если государство, в котором находится холдинговая и субхолдинговая иностранная компания не попало в указанный перечень (в настоящее время таких государств - 42), то прибыль таких компаний освобождается от налогообложения на территории РФ.
Кроме того, Законом №150-ФЗ скорректирован порядок учета прибыли КИК. Так, согласно обновленной редакции п.1 ст.25.15 НК РФ при определении прибыли КИК в расчете не принимают участие доходы в виде дивидендов, источником выплаты которых являются российские организации при условии, что КИК имеет фактическое право на дивиденды.
Приведенные изменения в части освобождения о налогообложения КИК имеют обратную силу, поскольку улучшают положение налогоплательщика и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 г. (п.5 ст.5 Закона №150-ФЗ).
Изменения в части порядка симметричных корректировок
Вкратце напомним суть симметричных корректировок. В том случае если по итогам налоговой проверки одному из взаимозависимых участников сделки доначислены налоги, исходя из рыночных цен, то другой участник сделки имеет право уменьшить свои налоговые обязательства на сумму доначисленных налогов (п. 1 ст. 105.18 НК РФ). Такие правила введены в действие с 1 января 2012 г.
При этом такая симметричная корректировка у второго участника сделки осуществлялась только после исполнения решения налогового органа и уплаты недоимки. Основанием для проведения симметричных корректировок являлось полученное от налогового органа уведомление (п. 4 ст. 105.18 НК РФ).
Законом №150-ФЗ изменены основания для проведения симметричных корректировок. Теперь если корректировка налоговых обязательств совершена одним из контрагентов самостоятельно (без решения налогового органа), то остальные участники сделки также вправе скорректировать свои налоговые обязательства (п.1 ст.105.18 НК РФ).
То есть симметричные корректировки могут проводиться как по решению налогового органа, так и добровольно участниками сделки.
Другой участник сделки вправе применить симметричную корректировку в случае (п.2 ст.105.18 НК РФ):
-если контрагент по сделке исполнил решение налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусматривающее доначисление налога или уменьшение суммы убытка.
Для проведения такой корректировки у другого участника сделки должно быть в наличии уведомление о возможности симметричных корректировок, выданное налоговым органом;
Корректировка другим участником сделки своих налоговых обязательств проводится в том периоде, в котором он получил от налогового органа уведомление о возможности симметричной корректировки.
-если контрагент по сделке, самостоятельно осуществивший корректировку налоговой базы и суммы налога (убытка), представил налоговую декларацию с отражением соответствующей корректировки налоговых обязательств;
-если контрагент по сделке погасил сумму недоимки (при ее наличии), возникшей в результате проведенной корректировки налоговых обязательств.
Вторым участником сделки такая же корректировка проводится в декларации, поданной за тот же налоговый период, в котором контрагент показал корректировку своих налоговых обязательств.
При симметричных корректировках по требованию налогового органа возникает вопрос: что делать в случае, если второй участник сделки не получил либо получил с большим опозданием от налогового органа уведомление о возможности такой симметричной корректировки?
В силу п.5 ст.105.18 НК РФ налоговый орган уведомляет другую сторону сделки о возможности симметричных корректировок в течение одного месяца со дня исполнения такого решения. Уведомление может быть выдано нарочным, направлено по почте заказным письмом либо в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.
В п.8 ст.105.18 НК РФ приведен закрытый перечень для отказа в выдаче налоговым органом уведомления о возможности симметричных корректировок:
-несоблюдение порядка подачи заявления о выдаче уведомления;
-неподтверждение указанной в заявлении информации;
-представление в период рассмотрения заявления о выдаче уведомления уточненной налоговой декларации, в которой изменены налоговая база и сумма налога (убытка).
При нарушении установленного срока выдачи уведомления налоговым органом в пользу налогоплательщика должны начисляться проценты. Проценты, подлежащие уплате налоговым органом, будут исчисляться за каждый календарный день, начиная со дня окончания срока, установленного для выдачи или направления налогоплательщику уведомления.
Проценты начисляются по ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период нарушения срока направления соответствующего уведомления налоговым органом, на сумму излишне уплаченного налога либо налога, подлежащего зачету (возврату).
В случае же осуществления самостоятельных корректировок налоговых обязательств, участник сделки (инициатор корректировок) должен представить другому участнику сделки документы, подтверждающие факт оплаты налога, возникшего по итогам такой корректировки (п.10 ст.105.18 НК РФ).
Законом №150-ФЗ подробно описан порядок осуществления так называемых обратных корректировок.
Если участником сделки не представлены документы (сведения) либо представлены документы, содержащие недостоверные сведения, либо не выполнены условия, приведенные в пп. 2 п. 2 ст.105.18 НК РФ (например, инициатор симметричных корректировок не погасил сумму недоимки), то сумма налога (убытка) подлежит восстановлению и уплате в бюджет вторым участником сделки. В этом случае вторая сторона сделки имеет право взыскать с другой стороны соответствующие суммы налоговых санкций и пеней (п.11 ст.105.18 НК РФ).
Допустим, что налогоплательщик осуществил корректировку на основании уведомления налогового органа о возможности симметричных корректировок, а впоследствии решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения было изменено налоговым органом либо отменено судом. В этом случае налогоплательщик должен произвести соответствующую обратную корректировку.
В случае если налогоплательщик осуществил корректировку в соответствии с представленной им налоговой декларацией, а впоследствии представил уточненную налоговую декларацию с уменьшением налоговой базы и (или) суммы налога, то другой участник сделки должен произвести соответствующую обратную корректировку. Такие обратные корректировки другим участником сделки производятся на основании уведомления о необходимости обратных корректировок, полученного от налогового органа, в течение одного месяца с даты получения указанного уведомления. В этом случае пени в отношении подлежащих уплате сумм налога, увеличенных на основании обратных корректировок, не начисляются (п.12 ст.105.18 НК РФ).
Приведенные изменения в части симметричных корректировок применяются в отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ с 1 января 2015 г. (п.6 ст.5 Закона №150-ФЗ).
Изменения в части налогового резидентства
Законом №150-ФЗ внесены изменения в ст.246.2 НК РФ, устанавливающую порядок признания иностранных организаций налоговыми резидентами РФ.
Как уже было нами отмечено в статье «Антиофшорный закон - конец налоговому раю?», иностранная организация может быть признана налоговым резидентом РФ не только в силу условий международного договора с РФ по вопросам налогообложения, но и по месту ее фактического управления.
Новой редакцией п.2 ст.246.2 НК РФ изменен порядок признания места управления иностранной организацией.
Ранее один из критериев признания территории РФ местом управления иностранной организации был связан с количеством проведения заседаний совета директоров на территории РФ. Такая формулировка вызывала трудности при практическом применении, поскольку законодателем использовалось оценочное понятие. Как показатель «большинства» заседаний совета директоров будет определяться на практике?
Теперь осталось только два критерия признания иностранных организаций налоговыми резидентами РФ:
1) исполнительный орган организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении иностранной организации из РФ;
Понятие «регулярности» не раскрыто в данном подпункте и будет оно определяться по количеству календарных дней нахождения исполнительного органа на территории РФ или иным образом, пока непонятно;
2) главные (руководящие) должностные лица[1] осуществляют свою деятельность в РФ. Это означает, что принятие решений и иные действия, относящиеся к вопросам текущей деятельности, должны осуществляться на территории РФ. Подтверждением этого факта является соответствующая распорядительная документация, оформленная на территории РФ.
Условия, прописанные в п.5 ст.246.2 НК РФ (ведение бухгалтерского либо управленческого учета в РФ; ведение делопроизводства в РФ; оперативное управление персоналом в РФ) определены лишь в качестве дополнений (являются вспомогательными) при возникновении спорных моментов признания резидентства иностранной организации.
Согласно обновленной редакции п.8 ст.246.2 НК РФ законодателем допускается самостоятельное признание иностранной организацией налоговым резидентом РФ, если иное не предусмотрено международным договором РФ по вопросам налогообложения. Такая иностранная организация должна иметь постоянное местонахождение в иностранном государстве и осуществлять деятельность в РФ через обособленное подразделение. При этом она должна обеспечить в обособленном подразделении на территории РФ наличие документов, служащих основанием для исчисления и уплаты соответствующих налогов (абз.2 п.8 ст.246.2 НК РФ).
В случае, если иностранная организация самостоятельно признала себя налоговым резидентом РФ, указанная иностранная организация не признается КИК на основании ст.25.13 НК РФ (абз.5 п.8 ст.246.2 НК РФ). Иностранная организация должна уведомить налоговый орган по месту постановки на учет обособленного подразделения о признании себя налоговым резидентом РФ (либо об отказе от статуса налогового резидента РФ) по форме, утверждаемой ФНС РФ (абз.6 п.8 ст.246.2 НК РФ).
Приведенные изменения в части порядка признания иностранной организации налоговым резидентом РФ имеют обратную силу и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 г. (п.5 ст.5 Закона №150-ФЗ).
