Доверь свой бизнес
профессионалам
9:30 до 18:30
Москва, Щепкина, д. 8 info@rosco.su
8 (499) 444 0000
8 (800) 2222 450
Услуги компании

Изменения в порядке исчисления НДС

Очередной блок поправок внесен Федеральным законом от 21.07.2014 г. №238-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и статью 12 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ и в части противодействия незаконным финансовым операциям» (далее по тексту - Закон №238-ФЗ) в порядок исчисления НДС, ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур. Большинство из них вступает в силу уже с 1 октября 2014 г.

Уточнение места реализации работ (услуг) для филиалов и представительств организаций

Проблема правильности определения места реализации работ (услуг) для целей исчисления налоговой базы по НДС актуальна для налогоплательщиков, заключающих контракты с иностранными организациями. В том случае, если местом реализации выполненных работ, оказанных услуг является территория РФ, то по данной сделке необходимо исчислить и уплатить налог в бюджет. Для определения места реализации работ, услуг с целью исчисления НДС, законодатель выделил общие и специальные правила.

Согласно общему правилу, установленному в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации работ или услуг признается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя. Если же государственная регистрация отсутствует, то место осуществления деятельности покупателя определяется на основании места указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Представим действующий порядок определения места реализации работ (услуг) в таблице №1.

Таблица №1

Обязанность исчисления НДС при выполнении работ (оказании услуг) иностранной компании (представительству или филиалу)

Российская организация выполняет работы, оказывает услуги непосредственно:

иностранной организации

представительству или филиалу иностранной организации

местом реализации не признается территория РФ и, соответственно, не возникает обязанность начисления НДС (Письма Минфина РФ от 24.03.2014 г. №03-07-08/12698, от 07.12.2010 г. №03-07-08/358, от 29.01.2010 г. №03-07-08/21)

местом реализации признается территория РФ и, соответственно, возникает обязанность начисления НДС (Письмо Минфина РФ от 11.07.2011 г. №03-07-08/213)

Исходя из приведенной позиции Минфина РФ на сегодняшний день, территория РФ не признается местом реализации работ (услуг), оказываемых российской организацией непосредственно в адрес иностранной организации, а не представительству либо филиалу иностранной организации, находящимся на территории РФ.

С 1 октября 2014 г. ст.148 НК РФ дополнена порядком определения места осуществления деятельности в отношении филиалов и представительств (ст.148 НК РФ). Напомним, что в абз. 2 пп.4 п.1 ст.148 НК РФ речь идет о месте осуществления деятельности покупателя, а абз. 1 п.2 ст.148 НК РФ касается определения места осуществления деятельности исполнителя.

Так, согласно внесенным изменениям в абз.2 пп.4 п.1 ст.148 НК РФ, место осуществления деятельности филиалов и представительств организации - покупателя определенного вида работ или услуг (например, консультационные, инжиниринговые, юридические услуги) будет определяться на основании места, указанного в учредительных документах организации. Симметричные изменения внесены и в абз. 1 п.2 ст.148 НК РФ, касающиеся места осуществления деятельности при выполнении работ, услуг филиалом или представительством организации.

80.png

ПРИМЕР №1.


ООО «Лютик» приобретает услуги у филиала «Цветочек». В учредительных документах (уставе) организации «Цветочек» прописано, что место нахождения филиала - за пределами РФ. Поскольку филиал находится за границей, то при приобретении услуг у такого филиала объект налогообложения НДС отсутствует.

Поправка, внесенная в абз.2 пп.4 п.1 ст.148 НК РФ, носит технический характер и устраняет стилистические погрешности. В данном подпункте речь идет о покупателе как о приобретателе выполненных работ, оказанных услуг, поэтому слово «оказаны» заменено на «приобретены».

Уточнение момента определения налоговой базы в части продажи недвижимости

Напомним, что с 1 июля 2014 г. статья 167 НК РФ дополнена специальным пунктом 16, устанавливающим момент определения налоговой базы при реализации недвижимого имущества (пп.б) п.3 ст.1 Закона №81-ФЗ). Налоговая база по НДС будет определяться на момент передачи недвижимого имущества покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества. Более подробно изменения, внесенные Законом №81-ФЗ, были проанализированы в отдельной статье.

Но общие правила, посвященные моменту определения налоговой базы, установлены п.1 ст.167 НК РФ. Так, моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7-11, 13-15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

  • день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  • день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Отметим, что внесенная ранее поправка отражена в п.16 ст.167 НК РФ (то есть не подпадает под действие исключений, установленных п.1 ст.167 НК РФ). Однако, у налогоплательщиков, реализующих объекты недвижимости, возникла неясность в части налогообложения НДС полученных авансовых платежей под такую реализацию.

С 1 октября 2014 г. в п.16 ст.167 НК РФ «момент определения налоговой базы» заменен на термин «дата отгрузки», что в дальнейшем позволит исключить иную трактовку данной нормы и будет полностью соответствовать общему принципу определения налоговой базы, изложенному в п.1 ст.167 НК РФ.

Дополнен перечень налогоплательщиков, которые вправе не выставлять счета-фактуры

Напомним, что в настоящее время исключением для несоставления счетов-фактур является совершение операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ (например, услуги населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий, услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха).

С 1 октября 2014 г. cогласно внесенным дополнениям в пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщики могут не составлять счета-фактуры также в части операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав:

  • лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС (то есть контрагентам, применяющим специальный режим налогообложения: УСН, ЕНВД, ЕСХН, индивидуальные предприниматели, применяющие «патентный» режим);
  • налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога (критерии, по которым налогоплательщик освобождается от обязанности уплаты НДС, установлены в ст.145 НК РФ).

Для получения такой индульгенции необходимо письменное согласие сторон сделки (в договоре или дополнительном соглашении к уже действующему договору).

Обязанность ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур

Анализируя изменения, внесенные Законом №81-ФЗ, мы обращали внимание на то, что для большинства налогоплательщиков с 1 января 2015 г. отменяется обязанность ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Однако для определенной категории лиц такая обязанность будет установлена с 1 января 2015 г. (п.3.1 ст.169 НК РФ).

Приведем перечень лиц и операции, при совершении которых возникает обязанность ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в таблице №2.

Таблица №2

Перечень лиц обязанных вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур

Категория лиц

Перечень совершенных операций

-налогоплательщики, в т.ч. освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика (критерии освобождения прописаны в ст.145 НК РФ);

-лица, не являющиеся налогоплательщиками

(применяющие УСН, ЕНВД, ЕСХН, индивидуальные предприниматели на «патентном» режиме).

в случае выставления и (или) получения указанной категорией лиц счетов-фактур при осуществлении:

-посреднической деятельности на основе договоров комиссии, агентских договоров*, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента);

-посреднической деятельности на основе договоров транспортной экспедиции (в случае определения налоговой базы как суммы дохода, полученной в виде вознаграждения при исполнении данных договоров)**;

-при выполнении функций застройщика в отношении указанной деятельности.

Примечание.

*Договоры поручения либо намерено исключены законодателем из п.3.1 ст.169 НК РФ, либо упущены из виду.

**В журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур не регистрируются счета-фактуры, выставленные на сумму дохода в виде вознаграждения при исполнении договора транспортной экспедиции.

17.png

Вышеобозначенные категории лиц с 1 января 2015 г. обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст.2 Закона №238-ФЗ):

  • налоговую декларацию в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота с включением сведений, указанных в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур;
  • журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

Новые формы журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур утверждены Постановлением Правительства РФ от 30.07.2014 г. №735 «О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. №1137».

Уточнение спорных вопросов восстановления (вычета) «авансового» НДС

В действующей на сегодняшний день редакции порядок восстановления НДС, ранее принятого к вычету со стоимости перечисленного аванса, установлен в пп.3 п.3 ст.170 НК РФ.

Так, восстановлению подлежит НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. А периодом восстановления является налоговый период, в котором «входной» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежит вычету в общеустановленном порядке или в котором произошло изменение условий (расторжение соответствующего договора) и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случаях поставки товаров партиями, при выполнении поэтапных работ стороны договора могут предусмотреть авансовые платежи с пропорциональным погашением стоимости партии товаров либо этапов выполненных работ. То есть по условиям договора покупатель либо заказчик может засчитывать суммы ранее выплаченных авансов в определенном размере (например, в процентном отношении от стоимости поставленной партии товаров, либо стоимости этапа работ) в течение установленного договором срока. В этой ситуации у покупателя (заказчика) возникают налоговые риски в части размера восстановления «авансового» НДС.

Дилемма о необходимости восстановления «авансового» НДС, исходя из всей стоимости аванса или исходя из стоимости зачтенного аванса, решена контролирующими органами не в пользу налогоплательщиков. По мнению представителей финансового и налогового ведомств (Письма Минфина РФ от 01.07.2010 г. №03-07-11/279, ФНС РФ от 20.07.2011 г. №ЕД-4-3/11684) восстановлению подлежит сумма НДС, ранее принятая к вычету, в размере, указанном в счетах-фактурах, предъявленных продавцом покупателю при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг).

На сегодняшний день при рассмотрении подобных споров арбитражные суды различных регионов выносят противоположные решения.

32.png

Так, при вынесении положительных решений (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2014 г. №А75-8761/2013) суды исходят из следующих обстоятельств:

  • покупатель и поставщик могут прописать в договоре любые условия, не противоречащие действующему законодательству (п. 2 ст. 1 и п.4 ст. 421 ГК РФ), такие как, порядок зачета авансовых платежей в счет оплаты товаров (работ, услуг), а также установить размер, в котором будет осуществляться такой зачет;
  • налоговые правоотношения должны рассматриваться в контексте соответствия экономического содержания договора, а не в отрыве от него;
  • основным фактором для включения продавцом в состав налоговых вычетов НДС, ранее начисленного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип «зеркальности», вытекающий из сущности косвенного налога.

Таким образом, применительно к условиям договоров о поэтапном зачете аванса судами сделан вывод, что продавец, ранее начисливший в бюджет НДС с аванса, вправе при отгрузке товара заявить вычет только с той части аванса, которая в соответствии с условиями договора засчитывается в счет его оплаты.

Этот принцип в соответствии с зеркальностью косвенного налога распространяется и на покупателя. То есть если продавец принимает к вычету НДС с аванса только в части, в которой он подлежит зачету в счет отгрузки, соответственно, и покупатель не должен восстанавливать НДС с аванса полностью, поскольку размер суммы налога, подлежащего восстановлению в силу пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг). И вердикт суда - восстановление суммы НДС в большем размере приведет к возложению на налогоплательщика налоговой обязанности вне зависимости от условий договора о порядке расчетов и при отсутствии основания зачета ранее внесенного аванса в счет всей оплаты конкретной операции.

Однако при схожих обстоятельствах (Постановление ФАС Уральского округа от 31.01.2014 г. №Ф09-14356/13) судами вынесено противоположное решение. Судьями Уральского округа сделан вывод, что условия гражданско-правового договора о зачете авансовых платежей не влияют на порядок восстановления НДС, предусмотренный налоговым законодательством. И вердикт суда - восстановление НДС, ранее принятого к вычету по авансам, пропорционально сумме, зачтенной в счет оплаты работ согласно условиям договоров, противоречит порядку, установленному пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Для наглядности представим рассматриваемые ситуации на примере.

80.png

ПРИМЕР №2.


Между ООО «Лютик» (покупатель) и ООО «Цветочек» (продавец) заключен договор на поставку товаров. По условиям договора поставка товаров и оплата происходят в несколько этапов. Договором предусмотрено, что сумма аванса засчитывается в размере 50 % от стоимости поставленной партии товаров. Предположим, что стоимость первой партии товаров составила 118 000 рублей (в том числе НДС - 18 000 рублей).

В учете ООО «Лютик» будут сформированы следующие бухгалтерские записи:

Наименование хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма, в руб.

I этап - вычет «авансового» НДС с предоплаты:

Перечислен аванс поставщику

60-2 субсчет «Авансы выданные»

51

236 000

Принят «авансовый» НДС в состав налоговых вычетов

Расчет:236 000 руб. х 18/118%

68

76-2 субсчет «НДС по авансам выданным»

36 000

II этап - восстановление «авансового» НДС (безопасный вариант):

Принята к учету первая партия товаров

41

60-1 «Расчеты с поставщиками»

100 000

Учтен НДС со стоимости товаров

19

60-1 «Расчеты с поставщиками»

18 000

Принят НДС в состав налоговых вычетов

68

19

18 000

Отражен частичный зачет аванса (в размере 50% от стоимости первой партии товаров)

Расчет:118 000 руб. х 50%

60-1 «Расчеты с поставщиками»

60-2 субсчет «Авансы выданные»

59 000

Восстановлен «авансовый» НДС (исходя из данных отгрузочного счета-фактуры поставщика)

76-2 субсчет «НДС по авансам выданным»

68

18 000

При данном подходе в бухгалтерском учете на счете 60-2 субсчет «Авансы выданные» числится сальдо в размере 177 000 руб. (дебиторская задолженность поставщика), а на соответствующем субсчете 76-2 «НДС по авансам выданным» кредиторская задолженность в части НДС в размере 18 000 рублей. Числящаяся на субсчете 76-2 сумма НДС не соответствует расчетной величине дебиторской задолженности на субсчете 60-2: 177 000 рублей х 18/118% = 27 000 рублей.

С 1 октября 2014 г. подобные ситуации законодательно урегулированы и не станут предметом споров в арбитражных судах. В пп.3 п.3 ст.170 НК РФ внесено важное дополнение - восстановлению подлежит НДС в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Таким образом, при расчете суммы НДС, подлежащей восстановлению, необходимо учитывать условия договора в части суммы зачтенных авансов.

Применительно к условиям примера №2 после 1 октября 2014 г. в учете ООО «Лютик» будут сформированы следующие бухгалтерские записи:

Наименование хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма, в руб.

I этап - вычет «авансового» НДС с предоплаты:

Перечислен аванс поставщику

60-2 субсчет «Авансы выданные»

51

236 000

Принят «авансовый» НДС в состав налоговых вычетов

Расчет:236 000 руб. х 18/118%

68

76-2 субсчет «НДС по авансам выданным»

36 000

II этап - восстановление «авансового» НДС (с 01 октября 2014 г.):

Принята к учету первая партия товаров

41

60-1 «Расчеты с поставщиками»

100 000

Учтен НДС со стоимости товаров

19

60-1 «Расчеты с поставщиками»

18 000

Принят НДС в состав налоговых вычетов

68

19

18 000

Отражен частичный зачет аванса (в размере 50% от стоимости первой партии товаров)

Расчет:118 000 руб. х 50%

60-1 «Расчеты с поставщиками»

60-2 субсчет «Авансы выданные»

59 000

Восстановлен «авансовый» НДС (исходя из суммы зачтенного аванса)

Расчет:59 000 руб. х 18/118%

76-2 субсчет «НДС по авансам выданным»

68

9 000

После внесенных поправок пп.3 п.3 ст.170 НК РФ в бухгалтерском учете на счете 60-2 субсчет «Авансы выданные» будет числиться сальдо в размере 177 000 рублей (дебиторская задолженность поставщика) и соответствующая кредиторская задолженность в части НДС на субсчете 76-2 «НДС по авансам выданным» в размере 27 000 рублей. Числящаяся на субсчете 76-2 сумма НДС полностью соответствует расчетной величине дебиторской задолженности на субсчете 60-2: 177 000 рублей х 18/118% = 27 000 рублей.

Исходя из принципа «зеркальности» изменения внесены и в п.6 ст.172 НК РФ. Согласно обновленной редакции вычет сумм НДС, ранее исчисленных с суммы полученной от продавца предоплаты, производится в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Таким образом, при расчете суммы НДС, подлежащей вычету, необходимо учитывать условия договора в части суммы «отработанных» авансов.

Применительно к условиям примера №2 после 1 октября 2014 г. в учете ООО «Цветочек» будут сформированы следующие бухгалтерские записи:

Наименование хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма, в руб.

I этап - начисление «авансового» НДС с предоплаты:

Получен аванс от покупателя

51

62-2 субсчет «Авансы полученные»

236 000

Начислен НДС с поступившей предоплаты:

Расчет:236 000 руб. х 18/118%

76-2 субсчет «НДС по авансам полученным»

68

36 000

II этап - вычет «авансового» НДС (с 01 октября 2014 г.):

Отгружена в адрес покупателя первая партия товаров

62-1 «Расчеты с покупателями»

90

118 000

Начислен НДС со стоимости отгруженных товаров

90

68

18 000

Отражен частичный зачет аванса (в размере 50%) согласно условиям договора

Расчет:118 000 руб. х 50%

62-2 субсчет «Авансы полученные»

62-1 «Расчеты с покупателями»

59 000

Принят НДС с суммы отработанной предоплаты к вычету (исходя из суммы зачтенного аванса)

Расчет:59 000 руб. х 18/118%

68

76-2 субсчет «НДС по авансам полученным»

9 000

64.png

«Таможенный» НДС

Дополнения, внесенные в п.2 ст.171 НК РФ касаются вычета «таможенного» НДС.

С 1 октября 2014 г. вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления. То есть законодателем для обоснованного принятия «таможенного» НДС к вычету добавлена распространенная таможенная процедура - переработка товаров для внутреннего потребления.

 

Год основания
компании «РОСКО»
2004
Рейтинг:

(по итограм 2009 года —
А++1+++1+[%])
Профессиональная
ответственность
застрахована
Членство в профессиональных организациях:
СРО НП «Аудиторская Палата России»
(Свидетельство №1809 от 28.12.2009)
Палата налоговых консультантов
(Сертификат №78)
НП «Партнерство РОО»
(Российское общество оценщиков)
Репутация компании:
Сертификат соответствия требованиям
ГОСТ Р ИСО 9001-2008 (ISO 9001:2008)
Премия «Национальная марка качества» 2015
Компания включена
в реестр надежных
предприятий г. Москвы
Сотрудничество:
Деловой Клуб
Шанхайской Организации
Сотрудничества
Членство в общественных
объединениях:
Московская Торгово-
Промышленная Палата
(Свидетельство №123-973 от 21.12.2009)