Одной из многочисленных обязанностей налоговых органов является осуществление ими контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, а также ведение учета в установленном порядке учет организаций и физических лиц (пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ).
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также налоговых проверок. Проверки могут быть камеральные и выездные (ст. ст. 88, 89 НК РФ). Выездные в свою очередь подразделяется на первичные и повторные. Необходимость в проведении повторной налоговой проверке может возникнуть в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первичную проверку, или в связи с ликвидацией или реорганизаций налогоплательщика, но нас в данной статье интересует случай представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.
Вначале напомним, что повторная выездная проверка может проводиться независимо от времени предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.
При ее осуществлении такие ограничения как:
- запрет на проведение двух и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период;
- запрет на проведение более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года;
- запрет на проведение выездных налоговых проверок за период, за который проводится налоговый мониторинг - не действуют.
Еще одной особенностью проведения повторной проверки является, то, что если при проведении повторной выездной налоговой проверки будет выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной проверки, налоговые санкции применяться не будут, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа (п.10 ст. 89 НК РФ).
Моментом, вызывающим спорные вопросы является определение периода, за который проводится проверка. Дело в том, что по общему правилу, указанному в абзаце 6 п. 10 ст. 89 НК РФ, при проведении повторной выездной проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной проверки. По мнению налогоплательщиков, налоговый орган не вправе проверять период, который находится за пределами трех лет, поскольку об этом прямо говорится в п.10 ст. 89 НК РФ. По мнению же налогового органа, напротив, проверяемый, в ходе указанной повторной выездной налоговой проверки период, может превышать три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении соответствующей налоговой проверки. Поскольку НК РФ не установлены предельный срок представления уточненной налоговой декларации с указанием суммы налога в размере, меньшем ранее заявленного, количество таких деклараций, период, за который декларация может быть подана, а также предельный срок для назначения повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика в этой связи (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 19 апреля 2013г. N 03-02-07/1/13473).
Поддерживают данную точку зрения и суды.
Так, при назначении повторной выездной проверки, один из налогоплательщиков (компания) посчитал, что проверяющий орган, выходя за установленный трехлетний срок, злоупотребляет своим правом на назначение и проведение проверки. Сложность данного дела состояла в том, что Общество подало уточненные налоговые декларации за 2009 год (годом проведения налоговой проверки) в 2011 году, после того как проверка уже была окончена. Решение о назначении повторной проверки было вынесено в 2012 году спустя год, после подачи уточненных деклараций, а вручено спустя два месяца после вынесения, то есть в 2013 году.
Юристы компании посчитали, что решение о назначении повторной проверки необходимо признать недействительным, поскольку в данном случае проверка может проводиться начиная с 2010 года, а никак не с 2009 года, так как вручение налогоплательщику решения о проведении повторной выездной налоговой проверки должно быть произведено в календарном году его вынесения. Таким образом, в случае вручения решения о проведении проверки в 2013 году, инспекция теряет право на проведение проверки за 2009 год в связи с пропуском императивно установленного срока на ее проведение.
Однако налоговая инспекция решила, что в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации с суммой налога к уменьшению, налоговый орган не связан трехлетним ограничительным сроком при установлении периода проведения повторной выездной налоговой проверки. Иное толкование положений статьи 89 НК РФ, как указывает налоговый орган, означает наличие у налогоплательщика неконтролируемого права снижать налоговые обязательства вплоть до нуля путем подачи уточненной налоговой декларации на пределе окончания трехлетнего срока для проведения выездной налоговой проверки, что противоречило бы правовой позиции ВАС РФ, согласно которой праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку (постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09). В ином случае, исключается сама возможность проведения налоговым органом повторной выездной налоговой проверки, в случае если соответствующая уточненная налоговая декларация представлена за период, находящийся за пределами трех календарных лет предшествующих году, в котором представлена такая декларация, что недопустимо.
В результате судебного разбирательства суд пришел к выводу о невозможности удовлетворения требования налогоплательщика. Основанием послужило содержание абзаца 6 пункта 10 статьи 89 НК РФ прямо предусматривающего проверку того периода, за который лицо представило уточненную налоговую декларацию, не связывая проверяемый период ни с датой вынесения решения о назначении повторной выездной проверки, ни с датой представления декларации в налоговый орган.
Сразу скажем, что налогоплательщик с решением суда не согласился и подал апелляционную жалобу, которую суд оставил без удовлетворения.
Правильность принятия решения первой и апелляционной инстанций подтвердил в своем Определении Верховный Суд РФ, поставив точку в споре.
Суды, отказывая в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения о назначении повторной выездной проверки за пределами трехлетнего срока, указали, что датой начала проверки является день вынесения решения о проведении (назначении) проверки - 29.12.2012, в связи с чем спорный период (2009 год) является проверяемым и не выходит за пределы трехлетнего срока.
Кроме того, налоговым законодательством предусмотрена возможность подачи уточненной декларацию за период, который находится за пределами трех лет, в связи с чем возможность проведения налоговой проверки за пределами указанного срока соответствует принципам и целям налогового регулирования и не нарушает баланса частных и публичных интересов. Налоговое законодательство не ограничивает возможность представления уточненной декларации и назначения повторной проверки в соответствии с указанной нормой.
Следует обратить внимание на то, что предметом повторной проверки, назначенной из-за представления вышеуказанной уточненной декларации, являются только те сведения, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом в ходе такой проверки не могут быть повторно исследованы данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 марта 2010 г. N 8163/09 Налоговый орган, определив размер налоговой обязанности общества по результатам первоначальной проверки с учетом скорректированных показателей уточненной декларации, был вправе в последующем назначить проведение повторной проверки уточненных сведений).
Примечание: с хронологией рассмотренного спора можно ознакомиться по следующим документам:
- Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10 апреля 2014 года по делу № А40-54040/2013
- Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 июля 2014 г. N 09АП-21821/14 (ключевые темы: выездная налоговая проверка - уточненная налоговая декларация - порядок проведения проверок - подакцизные товары - табачные изделия);
- Определение Верховного Суда РФ от 5 марта 2015 г. N 305-КГ15-606 (ключевые темы: уточненная налоговая декларация - выездная налоговая проверка - экономические споры - акцизы — проверка).
