Риски международного налогового планирования в условиях финансовой прозрачности и межстранового обмена информацией (4 часть)
В последнее время акцент в судебных спорах, связанных с международным налоговым планированием, делается на конечном бенефициаре (фактическом получателе дохода), а также правомерности применения пониженной налоговой ставки, предусмотренной договором об избежании двойного налогообложения со страной иностранного партнера. Как отмечают судьи, прописанные в международных договорах налоговые льготы, не предоставляются компании, основной целью которой является сокрытие дохода в отсутствии намерения осуществлять предпринимательскую деятельность.
Судебная практика в части применения правил «тонкой капитализации»
Немало споров возникает по поводу переквалификации выплаченных в адрес иностранных компаний процентов в дивиденды с учетом действующих международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Так, в одном из победосных для налоговиков споров, налоговикам удалось доказать контролируемость задолженности и переквалифицировать выплаченные в адрес иностранных компаний проценты в дивиденды.
Напомним, что по правилу, установленному п.4 ст.269 НК РФ, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами (которые, в свою очередь, рассчитываются в специальном порядке, прописанном в п.2 ст.269 НК РФ), приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом по ставке 15%.
Дивиденды, выплачиваемые иностранной компании, подлежат обложению налогом и удержанию у источника выплаты доходов (пп.1 п.1 ст.309 НК РФ).
В этом случае российская компания как налоговый агент должна исчислять и удерживать налог на доходы в виде дивидендов иностранного лица, не имеющего постоянного представительства в РФ, с учетом положений, действующих на момент выплаты международных соглашений об избежании двойного налогообложения (п.2 ст.310 НК РФ).
То есть в данном случае приоритет отдается нормам международных договоров РФ (ст.7 НК РФ).
ОСОБЕННОСТИ РАБОТЫ В РОССИИ КОМПАНИЙ С ИНОСТРАННЫМ КАПИТАЛОМ
ПРИМЕР №1
Российская компания заключила договор займа с компанией «IMMOFINANZ CORPORATE FINANCE CONSULTING GMBH» (займодавец), которая, в свою очередь, является дочкой компании «IMMOFINANZ AG» (Австрийская Республика). «IMMOFINANZ AG» (Австрийская Республика) владеет 100% долей участия в обоих организациях (российской компании - заемщика и займодавца) через последовательность участия в других иностранных компаниях, входящих в международную группу компаний «IMMOFINANZ».
Установив указанные выше обстоятельства, налоговики рассчитали коэффициент капитализации и пришли к выводу о неправомерном учете российской компании в составе внереализационных расходов при расчете налога на прибыль процентов, начисленных по указанному договору займа, в размере 280 млн рублей.
Кроме того, налоговики, установив факт ранее начисленных и перечисленных процентов займодавцу в размере 5,4 млрд рублей, произвел переквалификацию положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с п.2-4 ст.269 НК РФ, в дивиденды уплаченные иностранной компании, в отношении которой существует контролируемая задолженность (компания «IMMOFINANZ AG»).
А поскольку российской компанией при перечислении в адрес займодавца сумм начисленных процентов (переквалифицированных в дивиденды) налог на доходы иностранных организаций в качестве налогового агента не исчислялся, не удерживался и не перечислялся, то налоговики произвели начисление указанного налога исходя из ставки 15% в соответствии с положениями пп. «b» п.2 ст.10 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики «Об избежание двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» от 13.04.2000 (Конвенция).
АБОНЕНТСКОЕ ЮРИДИЧЕСКОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ В МОСКВЕ
Какие аргументы позволили налоговикам выиграть спор?
Налоговики проанализировали п.2 ст.10 Конвенции между РФ и Австрией в части налогообложения дивидендов.
Согласно Конвенции, взимаемый налог не должен превышать:
- 5 % от общей суммы дивидендов, если лицом, имеющим фактическое право на дивиденды, является компания, которая прямо владеет по меньшей мере 10 % капитала компании, выплачивающей дивиденды, и участие в ней превышает 100 тыс. долларов США или эквивалентную сумму в любой другой валюте;
- 15 % от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях
НУЖНЫ УСЛУГИ БУХГАЛТЕРА? ЗВОНИТЕ +7 (499) 444-00-00
Из конструкции данной нормы Конвенции следует, что возможность применения в стране источника дохода (т.е. в России) льготной 5% ставки поставлена в зависимость от одновременного соблюдения следующих условий:
- иностранная компания должна прямо владеть капиталом компании, которая их выплачивает;
- доля прямого владения капиталом должна составлять не менее 10%;
- стоимость доли прямого владения (участие в компании ) должна превышать 100 тыс. долларов США.
Что означает термин «прямое владение капиталом», тем более, что в самой Конвенции его определение не содержится? В этом случае нужно обратиться к нормам российского законодательства (п.2 ст.3 Конвенции). Если какой-либо термин не определен ни положениями Конвенции, ни положениями НК РФ, то его толкование для целей применения Конвенции, должно быть осуществлено при помощи той нормы российского законодательства, термин которой используется для целей применения норм НК РФ.
Следовательно, под «прямым владением капиталом», используемый в п.2 ст.10 Конвенции, следует понимать «прямое участие в уставном капитале (владение капиталом) общества», что соответствует положениями российского корпоративного права (ст.99 ГК РФ и ст.25 Федерального закона от 26.12.1995 г. №208-ФЗ «Об акционерных обществах»), а также п.15 Комментария к ст.10 Модельной конвенции ОЭСР.
Судом было установлено, что единственным акционером российской компании является компания «GANGAW INVESTMENTS LIMITED» (Республика Кипр). Компания «IMMOFINANZ AG» (Австрийская Республика) является косвенным владельцем доли в капитале Общества через последовательность участия в иных организациях группы компаний «IMMOFINANZ». Учитывая, что компания «IMMOFINANZ AG» не является и никогда не являлась участником российской компании, то есть не имеет доли прямого владения (участия) в уставном капитале, то вне зависимости от иных положений Конвенции или Комментария к ст.10 Модельной конвенции ОЭСР, никаких оснований для применения пониженной ставки налогообложения дивидендов в размере 5% не имеется (Постановление АС Московского округа от 15.09.2017 г. №А40-176513/2016).
Например
В Налоговом кодексе США содержатся положения о предоставлении Министру финансов права определять порядок отнесения произведенных акционером или иным лицом выплат корпорации денежных средств к долговым или корпоративным обязательствам, в зависимости от действительных целей совершения таких выплат (ст.385).
Судебная практика Налогового суда США предусматривает определенные критерии проверки действительной цели указанной выше выплаты акционером денежных средств корпорации, с возможной переквалификации такой выплаты из долгового обязательства в акционерный капитал, с соответствующим изменением режима налогообложения.
Перечисленные выше особенности правового регулирования дохода полученного корпорацией от акционера, не являющегося формально вкладом в капитал, прописаны в законодательных актах и судебной практике Германии, Австрии и США.
В российском налоговом законодательстве и судебной практике аналогичные положения отсутствуют, в связи с чем, применение положений пп.«d» Комментария к ст.10 Модельной конвенции ОЭСР до внесения соответствующих изменений в налоговое законодательство не представляется возможным, в том числе по причине отсутствия правовых последствий произведенной переквалификации как для целей налогообложения, так и влияние такой переквалификации на корпоративные отношения с участием иных лиц.
АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА ОТ ВЕДУЩЕЙ АУДИТОРСКОЙ КОМПАНИИ РОСКО
Это означает, что применение пониженной ставки налога в размере 5% (это касается Конвенции между Правительством РФ и Австрией) возможно лишь в том случае, когда дивиденды выплачиваются дочерней компанией в пользу материнской, то есть применение пониженной ставки налога является налоговой льготой, использование которой определено конкретными целями и возможно лишь при соблюдении определенных условий. При этом снижение ставок, предусмотренное в пп.«а» п.2 Конвенции, не должно предоставляться в случаях злоупотребления данным положением (п.17 Комментария к ст.10 Модельной конвенции ОЭСР).
Данная правовая позиция поддержана российской правоприменительной практикой, а также общепринятым международным подходом, в том числе предусмотренным статьей 9.4 Комментариев к статье 1 Модельной конвенции, согласно которой Государство не обязано предоставлять преимущества по налоговым конвенциям в случае, если были совершены действия, направленные на злоупотребление положениями конвенции.
НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА ПРИ ЗАКРЫТИИ ИНОСТРАННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА, ФИЛИАЛА
Судебная практика в части предоставления «недостоверных» уведомлений о КИК
Согласно Порядку заполнения формы уведомления о контролируемых сделках, уведомление должно быть подано налогоплательщиком только в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с положениями ст.105.14 НК РФ.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 5 000 рублей (ст.129.4 НК РФ). При этом размер штрафа не зависит от количества контролируемых сделок, информация о которых не включена в уведомление или недостоверна, а определен за уведомление в целом (Письмо Минфина РФ от 15.10.2012 г. №03-01-18/7-142).
ПРИМЕР №2
В представленном компанией уведомлении о контролируемых сделках налоговиками установлены недостоверные сведения, а именно:
- по сделкам №№ 1-152 раздела 1А «Сведения о контролируемой сделке (группе однородных сделок)» уведомления налогоплательщиком пункты 300 «Сумма доходов налогоплательщика по контролируемой сделке (группе однородных сделок) в рублях» и 310 «Сумма расходов (убытков) налогоплательщика по контролируемой сделке (группе однородных сделок) в рублях» одновременно заполнены со значением «0»;
- при заполнении Раздела 1Б уведомления по сделкам 66, 67 и 69 указан «нулевой» показатель по пунктам 130 «Цена (тариф) за единицу измерения без учета НДС, акцизов и пошлины, руб.» и 140 «Итого стоимость без учета НДС, акцизов и пошлины, руб.»;
- не заполнен пункт 090 «Место совершения сделки (адрес места доставки (разгрузки) товара; оказания услуги, работы; совершения сделки с иными объектами гражданских прав Раздела 1Б по сделкам 345 и 346;
- по сделкам №№ 125-127 с иностранной компанией Ever Eagle Consultants. Ltd Сингапур) и по сделкам №№ 128-147 с иностранной компанией MVF S.A. (Швейцария) указан код основания отнесения сделки к контролируемой «123».
В свое оправдание, компания заявила, что по сделкам 66, 67 69 указан «нулевой» показатель в связи с техническим сбоем в программе при заполнении уведомления. По указанным сделкам отражены документы, подлежащие удалению, и не влияющие на полноту и достоверность информации, указанной в уведомлении.
Как следует из сведений, отраженных в уведомлении, компанией по ряду сделок разнесена информация по договорам, заключенным с иностранной компанией ARKA MERCHANTS LIMITED с одним номером № DP-15/32/020, но с разными датами их составления.
Информация по сделкам 66, 67 и 69 также разнесена по договорам с одним номером, но с разными датами их составления.
Как указала компания, сведения о контролируемых сделках в уведомлении должны содержать следующую информацию:
- календарный год;
- предметы сделок;
- сведения об участниках сделок;
- сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (п.3 ст.105.16 НК РФ)
Следовательно, искажение только вышеуказанных сведений образует состав налогового правонарушения, установленного ст. 129.4 НК.
Также, согласно положениям ст. 129.4 НК РФ ответственность компании наступает в случаях неправомерного непредставления уведомления о контролируемых сделках или представления недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках. Компанией данный порядок не нарушен: уведомление о контролируемых сделках представлено в установленный законом срок; сведения, указанные в уведомлении о контролируемых сделках достоверны, и их достоверность не оспаривается налоговым органом, предоставление сведений, сверх необходимых не является нарушением и не препятствует идентификации сделки.
Как указали судьи, суть декларирования, к которому относится и представление уведомления о контролируемых сделках, заключается в предоставлении информации, достаточной для первичного анализа и принятия мотивированного решения по вопросу о необходимости углубленного контроля.
Перечень сведений, которые в обязательном порядке должны представляться налогоплательщиком в этих целях, в силу п.3 ст. 105.16 НК РФ, ограничен четырьмя группами информации.
Технический сбой в программе, приведший к указанию «нулевого» показателя в п. 130 «Цена (тариф) за единицу измерения без учета НДС, акцизов и пошлины» в Разделе 1Б уведомления не повлиял на полноту и достоверность информации, указанной в Уведомлении (Решение АС Республики Карелия от 26.06.2017 г. №А26-2170/2017).
ОФШОРЫ: ОСОБЕННОСТИ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ
Судебная практика в части подтверждения права на применение 0 ставки, правила «бенефициарного собственника»
Как уже было отмечено, обязанности по исчислению и удержанию налога с доходов, полученных иностранной компанией от источников в РФ возлагаются на налогового агента (п.1 ст.310 НК РФ).
Однако в пп.4 п.2 ст.310 НК РФ исключение сделано в отношении выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной компанией налоговому агенту подтверждения, установленного п.1 ст.312 НК РФ.
Это означает, что иностранная компания должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), которое должно быть заверено компетентным органом этого иностранного государства.
Помимо этого налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров РФ вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.
И только при представлении иностранной компанией, имеющей право на получение дохода, такого подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.
В одном из споров, налоговики попытались доказать фиктивность операции, опираясь на данные официальных сайтов Республики Кипр, якобы фактически договоры займа подписаны лицами, не являющимися непосредственными руководителями иностранных компаний.
Кроме того, инспекция потребовала у компании подтвердить факт отсутствия у иностранной компании Worldpage Limited постоянного представительства на территории РФ и информацию о конечном (фактическом) получателе выплаченных иностранной компании доходов.
НОВЫЕ ФОРМЫ АДМИНИСТРАТИВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАРУШЕНИЯ ВАЛЮТНОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
Судьи в данном споре приняли сторону налогоплательщика, отметив, что неисполнение иностранной компанией своих налоговых обязательств, либо ее недобросовестность, даже в случае наличия таковых должны являться предметом анализа тех налоговых органов, в компетенцию которых входит установление данных обстоятельств в рамках осуществления контроля за деятельностью иностранной компании. Информация на сайте размещена на иностранном языке, а надлежащим образом заверенный перевод на русский язык указанных текстов, которыми руководствовался налоговый орган, не представлено.
А по поводу доказательства факта отсутствия постоянного представительства иностранной компании, судьи указали, что положения налогового законодательства, в частности ст.309, 310, 312 НК РФ не обязывают налогоплательщика доказывать этот факт. Указанное обстоятельство налоговый орган, обладающий всеми необходимыми техническими и информационными ресурсами, может установить самостоятельно (Решение АС Нижегородской области от 02.02.2017 г. №А43-20134/2016).
В этом деле налоговики пытались применить так называемые правила «бенефициарного собственника», то есть «лица, имеющего фактическое право на доход».
При применении положений международных соглашений необходимо исходить из того, что термин «фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода» используется не в узком техническом смысле, а должен пониматься исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, как, например, избежание двойного налогообложения и уклонение oт уплаты налогов, как предотвращение злоупотребления положениями договора. При этом непосредственный получатель дохода, хотя и может квалифицироваться как резидент, но не может только по этой причине по умолчанию рассматриваться как бенефициарный собственник полученного дохода в государстве резидентства.
Налоговому органу для отказа в применении льгот по соглашению достаточно доказать, что непосредственный получатель дохода не является фактическим получателем дохода, и не устанавливать конечного бенефициарного собственника дохода. Соответственно, в случае, если налоговый орган установил, что иностранное лицо не является фактическим собственником дохода, подлежат применению налоговые ставки, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах.
ПРИМЕР №3
Иностранная дочерняя организация АО «СМАРТС» совершала финансовые операции только с аффилированными лицами АО «СМАРТС». BOLARO HOLDINGS LIMITED не осуществляла самостоятельной деятельности, не контролируемой АО «СМАРТС». Компания BOLARO HOLDINGS LTD предоставляла займы связанным (аффилированным) компаниям. Также, компания BOLARO HOLDINGS LTD реализовывала акции этим организациям.
По результатам камеральной налоговой проверки, налоговиками установлено умышленное занижение налоговой базы и завышение убытков по налогу на прибыль в связи с реализацией акций дочерних АО «СМАРТС» организаций посредством взаимозависимой организации - Компании с ограниченной ответственностью BOLARO HOLDINGS LIMITED.
Анализируя финансовую отчетность BOLARO HOLDINGS LIMITED, налоговиками выявлено, что операционные расходы BOLARO HOLDINGS LIMITED в несколько раз превышают общий объем поступлений, что позволило налоговикам сделать вывод, что операционная деятельность компаний убыточна, поскольку ожидаемый объем поступлений не перекрывает произведенных затрат.
Как следует из анализа деятельности компании BOLARO HOLDINGS LIMITED денежные средства полученные от продажи акций дочерних компаний, перечисляются исключительно в группу компаний «СМАРТС», либо идут на погашение кредитных договоров АО «СМАРТС».
УВЕДОМЛЕНИЕ О КОНТРОЛИРУЕМЫХ СДЕЛКАХ. ПРАВИЛА «ПЕРЕХОДНОГО» ПЕРИОДА
Сделка по реализации акций ЗАО «СМАРТС-Уфа», ЗАО «СМАРТС-Иваново» и т.п. компаний через иностранную компанию BOLARO HOLDINGS LIMITED имеет фиктивный характер. Целью данной операции являлась реализация акций дочерних организаций под номинальным прикрытием осуществления вкладов в уставный капитал и без возникновения налоговых последствий. Она базируется на «инвестиционной» льготе, согласно которой при внесении акций в уставный капитал не требуется уплачивать налог на прибыль.
Таким образом, налоговики доказали, что реализация АО «СМАРТС» акций дочерних организаций через иностранную компанию BOLARO HOLDINGS LIMITED произведена с целью получения необоснованной налоговой выгоды и минимизации налога на прибыль.
В данном случае, в целях избежания налогообложения операций по продаже акций АО «СМАРТС» путем создания Компании BOLARO HOLDINGS LIMITED искусственно сформировал условия, при которых спорные ценные бумаги были реализованы.
Принятие AO «СМАРТС» решения о реализации акций своих дочерних компаний через подконтрольную дочернюю организацию, зарегистрированную в Республике Кипр, свидетельствует о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль самим АО «СМАРТС». Факт участия в качестве продавца по сделке реализации акций компании BOLARO HOLDINGS LIMITED является формальным.
На основании изложенных обстоятельств суд сделал вывод о сокрытии компанией выручки от реализации и наличие недобросовестности в действиях АО «СМАРТС» - уклонение от уплаты налогов, путем применения незаконной схемы, а именно, сокрытие реализации акций путем внесения в уставный капитал акций в дочернюю компанию BOLARO HOLDINGS LTD (нерезидента РФ).
Реализация акций в проверяемом периоде, минуя офшорную организацию, привела бы к тому, что АО «СMАРТС» должно было отразить в бухгалтерском и налоговом учете значительные суммы дохода, которые подпадали под налогообложение налогом на прибыль организаций (Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2017 г. №А55-9050/2017).
НАЛОГОВАЯ ИНДУЛЬГЕНЦИЯ. ПЕРЕЗАГРУЗКА ОТНОШЕНИЙ С ГОСУДАРСТВОМ
