По поводу применения льготы по НДС в части передачи малоценной сувенирной продукции в рекламных целях (пп.25 п.3 ст.149 НК РФ) неоднократно высказывались представители Минфина РФ, ФНС РФ. Правовая позиция по этому вопросу отражена и в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 г. №33. Представляем Вашему вниманию высший судебный вердикт (Определение ВС РФ от 15.07.2015 г. №307-КГ15-7168), который разрешил судьбу «входного» НДС при совершении данной необлагаемой НДС операции.
Недавно вышедшее Определение ВС РФ от 15.07.2015 г. №307-КГ15-7168 распространило так называемое правило 5 процентов[1] не только в части товаров, которые одновременно используются как в облагаемых, так и не облагаемых НДС операциях, но и для осуществления только необлагаемой операции, в частности, передаче сувенирной продукции в рекламных целях.
Порядок исчисления НДС при передаче товаров в рекламных целях
Напомним, что пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ установлено, что передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей, не подлежит обложению (освобождается от налогообложения) НДС.
Комментируя данную норму, Пленум ВАС РФ (п. 12 Постановления от 30.05.2014 г. №33) разъяснил, что не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара.
Ключевым моментом отсутствия самостоятельного объекта налогообложения НДС является соответствие рекламных материалов признакам товара и использование их для осуществления деятельности (не операций!), облагаемых НДС.
Определение товара дано в п.3 ст.38 НК РФ. Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Поскольку рекламные материалы (брошюры, каталоги), в большинстве случаев, не входят в номенклатурный перечень готовой продукции организации, предназначенной для реализации, то независимо от стоимости приобретенных либо самостоятельно созданных рекламных материалов, объекта налогообложения НДС не возникает. Целью распространения рекламных материалов является увеличение объема продаж (т.е. в конечном счете - прибыли налогоплательщика), хотя сама по себе операция не подлежит налогообложению НДС (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ).
И продолжением логической цепочки рассуждений является возможность принятия «входного» НДС по приобретенным рекламным материалам к вычету.
Именно по такому пути сформировалась арбитражная практика, трактуя понятие «осуществление операций, признаваемых объектами налогообложения» как для предпринимательской деятельности и совершения операций, облагаемых НДС (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2013 г. №А40-122173/2012, Московского округа от 28.09.2012 г. №А40-2842/12-20-12).
Такое толкование подтверждается правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлениях от 31.01.2012 г. №12987/11, от 20.04.2010 г. №17969/09.
Представители финансового ведомства рекомендовали налогоплательщикам при расчете НДС в подобных ситуациях руководствоваться разъяснениями ВАС РФ (Письмо от 19.09.2014 г. №03-07-11/46938). Однако при этом отметили, что в этой связи оснований для принятия налогоплательщиком к вычету сумм НДС, предъявленных продавцами (изготовителями) указанных рекламных материалов, не имеется.
Последующие письма Минфина РФ (от 23.10.2014 г. №03-07-11/53626, от 19.12.2014 г. №03-03-06/1/65952) подтверждают ранее озвученную позицию: передача каталогов и брошюр, бесплатно раздаваемых потенциальным покупателям, объектом налогообложения НДС не является, независимо от величины расходов на приобретение (создание) этих каталогов и брошюр, а поэтому оснований для принятия налогоплательщиком к вычету сумм НДС, предъявленных продавцами (изготовителями) указанных рекламных материалов, не имеется.
Но в отношении блокнотов, ручек с логотипом компании, стоимость которых за единицу продукции превышает 100 рублей, представители финансового ведомства напомнили о том, что их передача потенциальным покупателям облагается НДС в общеустановленном порядке.
Рассматривая такую сувенирную продукцию в качестве товара и, говоря о возникновении объекта налогообложения НДС, Минфин РФ не рассматривает вопрос о применении вычета «входного» НДС. Но очевидно, что в этом случае, вычет бесспорен.
И на этом фоне интересным выглядит судебный спор, касающийся возможности применить вычет «входного» НДС при совершении необлагаемой операции – передаче в рекламных целях сувенирной продукции стоимостью менее 100 рублей за единицу.
Судебные баталии
Инициатором судебного спора стал крупнейший налогоплательщик – ОАО «АВТОВАЗ». И, как видится, что спор, скорее всего, носил принципиальных характер, поскольку сумма недоимки, пени и штрафов, предъявленных налоговой инспекцией, была невелика.
Суть совершенной операции состоит в том, что налогоплательщик приобрел рекламную продукцию (расходы на приобретение единицы которой не превышали 100 рублей) для использования в операциях, не подлежащих обложению, и, воспользовавшись правом, предусмотренным абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, заявил к вычету все суммы налога, предъявленные продавцами товаров. Далее сувенирная продукция в рекламных целях была передана налогоплательщиком для презентации иностранным делегациям.
После проведения налоговой инспекцией камеральной проверки представленной налоговой декларации, налогоплательщику был доначислен налог и, соответственно, пени и штрафы. Основанием для доначисления НДС послужил вывод инспекции о том, что суммы НДС, ранее принятые к вычету по сувенирной продукции, расходы на приобретение (создание) единицы которой не превышают 100 рублей, подлежат восстановлению, поскольку данные товарно-материальные ценности переданы налогоплательщиком в рекламных целях и, следовательно, использованы им для осуществления операций, освобожденных от обложения (пп.1 п.2, пп.2 п.3 ст.170 НК РФ).
В связи с чем, по мнению налоговой инспекции, налогоплательщик должен восстановить «входной» НДС ранее принятый к вычету со стоимости сувенирной продукции.
Однако компания воспользовалась правом, предусмотренным п.4 ст.170 НК РФ. Напомним, что положения этой статьи гласят о том, что суммы «входного» НДС при осуществлении как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения операций:
1) учитываются в стоимости таких товаров в случае, если они используются только для осуществления операций, не облагаемых НДС;
2) принимаются к вычету, если приобретенные товары используются только для осуществления операций, облагаемых НДС;
3) принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товара в определенной пропорции.
Такая пропорция рассчитывается как соотношение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за налоговый период.
С целью сопоставимости данных выручка должна быть «очищена» от суммы НДС (Письмо Минфина РФ от 26.06.2009 г. №03-07-14/61). При расчете необлагаемой доли в расчете не участвуют доходы, не связанные с реализацией товаров (работ, услуг), например, проценты по банковским вкладам (Письмо Минфина РФ от 11.11.2009 г. №03-07-11/295).
Но из данного правила есть исключение. Так, налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет сумм «входящего» НДС в тех налоговых периодах (кварталах), в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. И в этом случае «входной» НДС подлежит вычету в полном объеме (при соблюдении требований ст.172 НК РФ).
Согласно положениям учетной политики компании для целей налогообложения: «...ведение раздельного учета расходов по этим операциям и сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, осуществляется в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ. Компания не применяет положения п. 4 ст. 170 НК РФ в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство...».
Налоговая инспекция не приняла доводы налогоплательщика, указав на необходимость восстановления НДС на основании п.3 ст.170 НК РФ.
Напомним, что ситуации, когда ранее принятый к вычету НДС необходимо восстановить к уплате в бюджет, установлены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Перечень таких ситуаций прописан в п.3 ст.170 НК РФ достаточно четко и среди них подобные операции не значатся.
В рамках обязательной процедуры досудебного обжалования решения налоговой инспекции по камеральной проверке, налогоплательщиком была направлена жалобы в ФНС РФ. Однако решением ФНС РФ решение нижестоящей налоговой инспекции оставлено без изменения.
Суды первой и апелляционной инстанций также отказали в удовлетворения заявления налогоплательщика, согласившись с решением налогового органа о том, что налогоплательщик обязан восстановить «входной» НДС, ранее принятый к вычету согласно пп. 1 п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, в том налоговом периоде, в котором продукция была передана для использования в рекламных целях. Суды указали, что положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ к рассматриваемым отношениям не подлежат применению, поскольку в данном случае речь идет о суммах НДС по приобретенным товарам, используемым только для освобожденных от налогообложений операций (Решение Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.07.2014 г. и Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2014 г. №А56-32166/2014).
Однако кассационная инстанция (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2015 г. №А56-32166/2014) и впоследствии Верховный суд (Определение ВС РФ от 15.07.2015 г. №307-КГ15-7168) поддержали доводы налогоплательщика.
Судьи отметили, что согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения п.4 ст.170 НК РФ (так называемый пятипроцентный барьер НДС) к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.
В этом случае «входной» НДС, предъявленный продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежит вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Ссылка налогового органа на п. 3 ст. 170 НК РФ была отклонена судьями, поскольку положения данного пункта предполагают ведение налогоплательщиком раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций, в то время как абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ предоставляет налогоплательщику право в исключительных случаях такого учета не вести.
При этом кассационная инстанция оперировала принципами, изложенными в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 г. №2676/2012: из системного анализа ст. 170 НК РФ усматривается, что вопросам налогового учета посвящены содержащиеся в ней положения в том значении, в котором они решают вопрос отнесения сумм НДС к налоговым вычетам по данному налогу либо к расходам по налогу на прибыль. В этом смысле абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ предоставляет налогоплательщикам возможность отказаться от избыточного учета показателей, которые недостаточно существенны для целей исчисления НДС. Несущественными (не представляющими интереса для целей налогообложения) признаны показатели расходов, имеющие отношение к операциям, освобожденным от налогообложения, не превышающие пяти процентов от всех расходов налогоплательщиков.
А в рассматриваемом случае доля расходов, относящихся к операциям по реализации рекламной продукции, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов налогоплательщика в спорном налоговом периоде. На основании вышеизложенного, кассационная инстанция сочла правомерным включение спорной суммы НДС в состав налоговых вычетов.
Выводы
Итак, ВС РФ распространил правило пятипроцентного барьера НДС в части «входного» НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам не только на одновременное осуществление налогоплательщиком облагаемых и не облагаемых операций, но и на операции, полностью освобожденные от налогообложения НДС.
Но, в данном случае операция по передаче рекламной продукции стоимостью менее 100 рублей за единицу рассматривалась как передача товара в смысле, придаваемой ему п.3 ст.38 НК РФ. И судьи не рассматривали данную операцию в контексте упомянутого п. 12 Постановления Пленум ВАС РФ от 30.05.2014 г. №33.
Да и сама операция не рассматривалась судьями обособленно (т.е. в отрыве от других операций налогоплательщика), а по совокупности всех совершенных операций в спорном налоговом периоде. И признавая подобную операцию несущественной, высшие судьи сочли возможным принять весь «входной» НДС, предъявленный поставщиками рекламной продукции, к вычету.
[1] В том случае если доля не подлежащих налогообложению операций в объеме выручки налогоплательщика составляет меньше 5%, то к вычету можно принять весь НДС, предъявленный поставщиками.
