В Письме от 02.04.2015 г. №03-07-09/18349 Минфин РФ разъяснил порядок оформления счетов-фактур и заполнения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в случае реализации товаров в рамках договора субкомиссии.
Для понимания правил выставления и заполнения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (и, соответственно, переноса данных в налоговую декларацию) при осуществлении посреднических сделок, вкратце рассмотрим суть взаимоотношений комиссионера и субкомиссионера.
В силу п.1 ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом, если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер вправе заключить договор субкомиссии, приобретая в части субкомиссионера права и обязанности комитента (п. 1 ст. 994 ГК РФ). И до момента прекращения договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено договором комиссии (п.2 ст.994 ГК РФ).
ПОРЯДОК ОФОРМЛЕНИЯ И РЕГИСТРАЦИИ СЧЕТОВ-ФАКТУР ПРИ ЗАКЛЮЧЕНИИ СДЕЛОК СУБКОМИССИИ (2 ЧАСТЬ)
Представители финансового ведомства не раз разъясняли порядок оформления счетов-фактур при совершении сделок с субкомиссионерами (Письма Минфина РФ от 02.04.2015 г. №03-07-09/18349, от 26.01.2015 г. №03-07-09/2227). Лейтмотив разъяснений чиновников сводится к тому, что при реализации товаров комитента через субкомиссионера в рамках договора субкомиссии комиссионер заполняет счета-фактуры в порядке, установленном в отношении комитента. Такие разъяснения логичны и вытекают из норм гражданского законодательства (п.1 ст.994 ГК РФ).
Поскольку порядок заполнения счетов-фактур и ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур при реализации товаров от имени комиссионера (субкомиссионера), как правило, вызывает трудности у бухгалтеров, покажем на конкретном примере порядок заполнения и регистрации в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур участниками договора субкомиссии.
Итак, правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, установлены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. №1137 (далее по тексту - Правила).
Сразу отметим, что ни комиссионер, ни субкомиссионер не являются плательщиками НДС по операциям реализации товаров, принадлежащих комитенту, покупателям. Как комиссионер, так и субкомиссионер (при условии, что они являются плательщиками НДС) исчисляют НДС только в части своего вознаграждения за оказанные услуги по ставке 18% (пп.1 п.1 ст.146, п.1 ст.156 НК РФ, п.3 ст.164 НК РФ, п.3 ст.169 НК РФ).
Порядок оформления счетов-фактур субкомиссионером
Особенности оформления счетов-фактур в данной ситуации обусловлены наличием еще одного звена в привычной цепочке: комитент - комиссионер - субкомиссионер - конечный покупатель.
Поскольку субкомиссионер от своего имени реализует покупателям товары, принадлежащие комитенту, то на него возлагается обязанность выставления счетов-фактур в адрес покупателей.
При этом если комитент не является плательщиком НДС, то субкомиссионер не должен выставлять покупателям счета-фактуры, даже если он сам является плательщиком НДС (Письма Минфина РФ от 01.04.2013 г. №03-07-14/10455, от 31.05.2011 г. №03-07-11/152).
И обратная ситуация. Субкомиссионер не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика, однако реализует товары плательщика НДС. В этом случае субкомиссионер выставляет счета-фактуры покупателю в общеустановленном порядке с выделенной суммой НДС (Письмо Минфина РФ от 25.06.2014 г. №03-07-РЗ/30534).
Систематизируем особенности оформления счетов-фактур субкомиссионером при реализации товаров покупателям в таблице:
| Порядок заполнения реквизитов счетов-фактур | Основание | |
| Стр. 1, 1а | Указывается порядковый номер в хронологической последовательности и дата выписки счета-фактуры покупателю. Счет-фактура должен быть выставлен в течение 5 календарных дней с момента отгрузки товаров субкомиссионером в адрес покупателя. | П.3 ст.168 НК РФ, пп. «а» п.1 Правил |
| Стр.2 | Указывается наименование продавца - субкомиссионера, поскольку от его имени реализуются товары. | пп. «в» п.1 Правил |
| Стр.2а | Указывается юридический адрес субкомиссионера. | пп. «г» п.1 Правил |
| Стр.2б | Указывается ИНН/КПП субкомиссионера. | пп. «д» п.1 Правил |
| Стр.3 | Приводятся данные о грузоотправителе и его адресе. Это может быть субкомиссионер, комиссионер, комитент либо иное лицо, со склада которого отгружается товар. | пп. «е» п.1 Правил |
| Стр.4 | Приводятся данные о грузополучателе и его адресе. Это может быть покупатель либо иное лицо, на склад которого приходуется товар. | пп. «ж» п.1 Правил |
| Стр.5 | Указываются реквизиты платежно-расчетного документа в случае авансового перечисления денежных средств покупателем. | пп. «з» п.1 Правил |
| Стр.6 | Указывается наименование покупателя. | пп. «и» п.1 Правил |
| Стр.6а | Указывается юридический адрес покупателя. | пп. «к» п.1 Правил |
| Стр.6б | Указывается ИНН/КПП покупателя. | пп. «л» п.1 Правил |
| Стр.7 | Указывается наименование и код валюты, например, российский рубль, 643. | пп. «м» п.1 Правил |
ПРИМЕР №1: Между ООО «Лютик» (комиссионер) и ООО «Василек» (субкомиссионер) заключен договор субкомиссии в части реализации товара, принадлежащего ООО «Ландыш» (комитент).
Счет-фактуру ООО «Василек» оформляет в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, а второй подшивается в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (Письмо ФНС РФ от 05.08.2013 г. №ЕД-4-3/14103@).
При получении аванса от покупателя под предстоящую поставку товаров, ООО «Василек» выставляет в адрес покупателя «авансовую» счет-фактуру от своего имени.
Затем копию счетов-фактур субкомиссионер направляет в адрес комиссионера для последующего выставления последним счет-фактуры с теми же показателями.
Образец счета-фактуры ООО «Василек» (субкомиссионер), выставленного им от своего имени в адрес покупателя ООО «Незабудка», представлен ниже.
Поскольку посредническая цепочка усложняется за счет добавления субкомиссионера, то в счетах-фактурах можно приводить дополнительную информацию, связанную с осуществлением посреднической сделки (например, реквизиты договора субкомиссии), при условии сохранения стандартной формы счета-фактуры (п. 9 Правил, введенный Постановлением Правительства РФ от 29.11.2014 г. №1279).
Порядок оформления счетов-фактур комиссионером
Как разъясняется в Письме Минфина РФ от 02.04.2015 г. №03-07-09/18349, комиссионер должен выставить субкомиссионеру счет-фактуру в порядке, установленном для комитента.
Это означает, что комиссионер в строках 2, 2а и 2б счета-фактуры, выставляемой в адрес субкомиссионера, указывает в качестве продавца свои данные (наименование, адрес, ИНН и КПП). А данные фактических покупателей комиссионер указывает, исходя из счетов-фактур субкомиссионера.
Образец счета-фактуры ООО «Лютик» (комиссионер), выставленного ООО «Василек» (субкомиссионер), представлен ниже.
