ФНС РФ Письмом от 17.07.2015 г. №СА-4-7/12693 довела до сведения нижестоящих налоговых органов обзор судебных актов, вынесенных Верховным судом РФ по налоговым спорам за полтора года. Проанализируем наиболее значимые из них.
Обзор судебных актов, вынесенных ВС РФ, посвящен налоговым спорам по НДФЛ, НДС, налогу на прибыль, имущественным налогам, а также порядку начисления (возврата) пени.
НДФЛ
В отношении НДФЛ ВС РФ проанализированы судебные акты по разрешению спорных вопросов обложения неустойки, полученной физическим лицом и правомерности применения имущественного вычета.
В первом случае суд подтвердил (Определение ВС РФ от 30.09.2014 г. №309-ЭС14-47) возникновение дохода у физического лица в виде полученной неустойки (неустойка выплачивалась в целях выравнивания разницы в доходах физического лица в связи с несвоевременным поступлением денежных средств, т.е. просрочкой исполнения денежного обязательства). Судьи отметили, что поскольку неустойка не значится в перечне доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ (ст.217 НК РФ), то она является доходом физического лица для целей исчисления НДФЛ.
Во втором случае судьи вынесли решение по вопросу правомерности применения имущественного вычета (Определение ВС РФ от 22.12.2014 г. №306-КГ14-2867).
Вердикт суда был следующим: если у нескольких налогоплательщиков имеется по доле в праве собственности на квартиру (принадлежащие им менее трех лет и на каждую долю оформлено свидетельство о государственной регистрации права собственности), то в случае продажи налогоплательщиками своих долей по договору купли-продажи, в котором каждый налогоплательщик выступает продавцом своей доли как самостоятельного объекта купли-продажи, имущественный налоговый вычет по доходам от такой продажи предоставляется каждому налогоплательщику в сумме, не превышающей 1 000 000 рублей (в редакции пп.1 п.1 ст.220 НК РФ, действовавшей в спорный период).
Следует отметить, что при вынесении решения высшие судьи приняли во внимание положения постановления Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 г. №5-П, а также позицию Минфина РФ (Письмо от 02.11.2012 г. №ЕД-4-3/18611@).
Налог на прибыль организаций
В отношении налога на прибыль судьи рассмотрели несколько спорных вопросов.
При определении реальных расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с приобретением товаров, ввезенных на таможенную территорию Таможенного союза, судьи поддержали вывод налогового органа о нереальности хозяйственных операций.
При проведении проверки обоснованности расходов, налоговыми органами была исключена разница между таможенной стоимостью товара (источник информации - ГТД импортера) и стоимостью приобретения этого товара у контрагентов, которая в результате ряда фиктивных операций увеличилась в несколько раз.
Высшие судьи поддержали позицию налоговых органов, отметив, что представленные налогоплательщиком первичные учетные документы направлены на увеличение стоимости товара у конечного потребителя, т.е. на создание фиктивного документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды (Определение ВС РФ от 19.09.2014 г. №305-КГ14-1976).
В следующем деле судьи также заняли позицию налоговых органов. Речь шла о возможности единовременного признания затрат по сносу домов на земельных участках, приобретенных для создания санитарно-защитных зон. Как отметили судьи, подобные затраты должны формировать первоначальную стоимость основного средства в налоговом учете, поскольку первоначальная стоимость земельных участков должна была формироваться с учетом всех затрат, в том числе, с учетом стоимости жилых домов, расположенных на земельных участках, поскольку указанные жилые дома изначально не могли использоваться по назначению (как жилые дома) в качестве объектов основных средств и подлежали безусловному сносу для приведения земельных участков в состояние, пригодное для использования в качестве санитарно-защитных зон (Определение ВС РФ от 03.09.2014 г. №307-ЭС14-314).
Таким образом, налогоплательщик не имел право включать подобные затраты в состав текущих расходов на основании п.1 ст.257 НК РФ, а расходы на снос жилых домов должны быть включены в стоимость приобретенных земельных участков. Отметим, что такие же правила действуют и в бухгалтерском учете (п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. №26н).
Высшими судьями был рассмотрен вопрос квалификации доходов при передаче подарочных карт. Многие торговые организации (например, парфюмерные магазины) практикуют реализацию собственных подарочных карт (сертификатов) с ограниченным сроком предъявления по договорам, заключаемым с компаниями - юридическими лицами, при условии оплаты карт в размере 100% от их номинала. В течение определенного срока в обмен на подарочную карту должен быть приобретен товар. На практике зачастую возникает ситуация, когда подарочная карта так и не предъявляется к отовариванию. В случае, когда в течение установленного в подарочной карте срока действия, она так и не предъявляется физическим лицом, то сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ (Определение ВС РФ от 25.12.2014 г. №305-КГ14-1498).
Данный вывод вытекает из специфики реализации подарочных карт: денежные средства, полученные при их реализации, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться физическими лицами в будущем. А обмен подарочной карты (сертификата) на товары признается реализацией товара, в этой связи суммы оплаты карт, полученные продавцом от покупателей - юридических лиц в счет предстоящей поставки товаров физическим лицам, учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату непосредственной реализации товаров. Но, поскольку по окончанию срока использования карты, обязательства продавца перед держателями таких подарочных карт - физическими лицами прекращаются, то сумма предварительной оплаты квалифицируется в качестве безвозмездно полученного имущества.
В представленном обзоре включены решения ВС РФ, касающиеся момента определения срока полезного использования основных средств. Так, срок полезного использования имущества, права на которое подлежат государственной регистрации, определяется на основании п. 11 ст. 258 НК РФ на момент документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности. При включении в состав амортизационной группы срок полезного использования повторно не устанавливается, он определяется по правилам п. 1 ст. 258 НК РФ в момент ввода в эксплуатацию, в то время как в амортизационную группу такой объект включается по правилам п. 11 ст. 258 НК РФ на момент документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности в соответствии с установленным ранее сроком полезного использования (Определения ВС РФ от 03.03.2015 г. №305-КГ15-615, от 04.03.2015 г. №305-КГ15-53).
Следующий блок спорных вопросов связан с переходными моментами налогового учета при переходе со специального режима (УСН, ЕСХН) на общий режим налогообложения.
Налогоплательщик имеет право учесть в составе расходов стоимость приобретенных в период применения УСН товаров, реализованных при применении общей системы налогообложения (Определение ВС РФ от 06.03.2015 г. №306-КГ15-289).
А денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, но не включенные в доходы при исчислении налоговой базы при применении ЕСХН, следует учитывать при формировании налоговой базы после перехода на общий режим налогообложения.
Так, проценты по займам, полученные в налоговый период при применении общей системы налогообложения, подлежат включению в состав внереализационных доходов в соответствии с п.10 ст.250 и пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, на дату его получения (Определение ВС РФ от 04.12.2014 г. №309-КГ14-4996).
Заслуживающим внимания налогоплательщиков является спор, посвященный судьбе «входного» НДС, в возмещении которого отказано по причине пропуска трехлетнего срока давности. Как полагал налогоплательщик, сумма НДС, в возмещении которого было отказано налоговым органом по причине пропуска трехлетнего срока на заявление соответствующего вычета, является безнадежной к взысканию задолженностью на основании пп.2 п.2 ст.265 и п.2 ст.266 НК РФ. А поскольку нормы налогового законодательства предусматривают открытый перечень расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, указанные суммы налога могут быть списаны в состав расходов в виде затрат, понесенных при осуществлении деятельности, направленной на получение прибыли.
Однако высшие судьи, отказывая в удовлетворении требования налогоплательщика, указали, что учесть «входной» НДС в составе расходов по налогу на прибыль организаций можно только в случае его учета в стоимости поименованных в ст. 170 НК РФ товаров (работ, услуг). И повторное включение НДС в состав расходов по налогу на прибыль на основании ст. 252 НК РФ в качестве затрат, понесенных при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, неправомерно. Таким образом, налогоплательщик лишен права выбора между принятием НДС к вычету либо его учету в качестве расходов по налогу на прибыль (Определение ВС РФ от 24.03.2015 г. №305-КГ15-1055).
В части рассмотрения спора по расходам обслуживающих хозяйств, налогоплательщик также потерпел неудачу. Напомним, что в соответствии с ч.1 ст.275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности обособленно от налоговой базы по иным видам деятельности.
При этом в состав расходов для целей налогообложения не включаются затраты налогоплательщика по содержанию помещений столовых, безвозмездно предоставленных иным организациям, в том числе, и в случае, если у налогоплательщика были заключены договоры на услуги по организации горячего питания с указанными организациями.
Как следует из материалов дела, налогоплательщик включил в состав расходов затраты по содержанию помещений столовых, безвозмездно предоставленных другому юридическому лицу.
Судьи указали, что налогоплательщик не извлекал прибыль от деятельности данного объекта, поскольку доход от реализации продукции столовых получали другие юридические лица, с которыми у налогоплательщика были заключены договоры на услуги по организации горячего питания (Определение ВС РФ от 09.12.2014 г. №306-КГ14-5530).
Отметим, что вывод суда очевиден. В случае оказания услуг работникам либо сторонним организациям на безвозмездной основе, расходы по содержанию объектов обслуживающих производств и хозяйств не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п.49 ст.270 НК РФ.
