Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.05.2009 N 451 внесены очередные изменения в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила). Изменения вступили в силу с 9 июня 2009 г. Основные поправки связаны с введением с 1 января 2009 г. права предъявления к вычету НДС с перечисленной предоплаты. Внесен ряд уточнений и дополнений, касающихся налоговых агентов и посредников, а также организаций, осуществляющих облагаемые и не облагаемые НДС виды деятельности.
Вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (далее - предоплата), подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 12 ст. 171 НК РФ).
Согласно п. 9 ст. 172 НК РФ документальным подтверждением вычетов с предоплаты является наличие:
- счетов-фактур, выставленных продавцами при ее получении. В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура должен быть выставлен не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения предоплаты;
- документов, подтверждающих фактическое перечисление предоплаты. Согласно Письму Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39 при безденежной и наличной форме расчетов нельзя принять к вычету НДС по предоплате. По мнению автора, при наличной оплате с этим нельзя согласиться, так как подтверждающим документом будет являться приходный кассовый ордер;
- договора, предусматривающего условие о предварительной оплате. В указанном Письме разъяснено, что если в договоре условие о предварительной оплате (частичной оплате) не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то НДС по перечисленной предварительной оплате (частичной оплате) к вычету не принимается.
Книга покупок
В п. 13 Правил теперь указано, что покупатели, перечисляющие денежные средства продавцу в виде предоплаты, регистрируют получение счета-фактуры по этим средствам в книге покупок.
В графе 7 "Всего покупок, включая НДС" книги покупок (дополнительном листе книги покупок) отражается сумма предоплаты, включая НДС.
Сумма НДС указывается в графах 8б и 9б книги покупок (дополнительном листе книги покупок) и определяется расчетным методом в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ.
В книге покупок при регистрации полученного счета-фактуры (в дополнительном листе книги покупок при осуществлении подлежащей аннулированию записи по счету-фактуре) на перечисленную предоплату ставятся прочерки в графах 4 "Дата принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав", 6 "Страна происхождения товара. Номер таможенной декларации", 8а "Стоимость покупок без НДС", 9а "Стоимость покупок без НДС".
Расширен перечень случаев, когда счета-фактуры не подлежат регистрации в книге покупок. Так, полученные на предоплату счета-фактуры не регистрируются в книге покупок:
- при безденежных формах расчетов;
- если товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права приобретены исключительно для осуществления операций, указанных в п. п. 2 и 5 ст. 170 НК РФ;
- если такие счета-фактуры составлены и (или) получены после получения (составления) счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.
Предъявленные к вычету суммы НДС с предоплаты подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в общем порядке, установленном НК РФ, а также в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата соответствующих сумм предоплаты.
В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении предоплаты. В п. 16 Правил внесены дополнения, согласно которым при восстановлении НДС к вычету по предоплате счета-фактуры, на основании которых НДС принят к вычету, подлежат регистрации в книге продаж.
Книга продаж
Как и раньше, налогоплательщики при получении предоплаты обязаны исчислить и уплатить НДС в бюджет (п. 1 ст. 168 НК РФ). В случае получения предоплаты сумма, указанная в счете-фактуре, включая НДС, отражается в графе 4 "Всего продаж, включая НДС" книги продаж (дополнительного листа книги продаж).
Сумма НДС отражается в графах 5б и 6б книги продаж (дополнительного листа книги продаж) и определяется расчетным методом в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ.
В книге продаж при регистрации счета-фактуры (в дополнительном листе книги продаж при осуществлении подлежащей аннулированию записи по счету-фактуре), выставленного покупателю на полученную предоплату, проставляются прочерки в графах 5а "Стоимость продаж без НДС" и 6а "Стоимость продаж без НДС".
Пункт 18 Правил дополнен абзацем, согласно которому при безденежных формах расчетов продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную предоплату.
Счет-фактура
В п. 5.1 ст. 169 НК РФ указаны требования к содержанию счета-фактуры, выставляемого при получении предоплаты. Такой счет-фактура должен содержать:
- порядковый номер и дату выписки счета-фактуры;
- наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
- номер платежно-расчетного документа;
- наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
- сумму предоплаты;
- налоговую ставку. Согласно внесенным изменениям в графе 8 "Сумма налога" счета-фактуры в случае получения предоплаты НДС определяется по ставке 10/110 или 18/118;
- сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемую исходя из применяемых налоговых ставок.
- В счете-фактуре, выставляемом при получении предоплаты, ставятся прочерки по строкам 3 "Грузоотправитель и его адрес", 4 "Грузополучатель и его адрес", 5 "К платежно-расчетному документу N ___ от ___" при безденежной форме расчетов;
- в графах 2 "Единица измерения", 3 "Количество", 4 "Цена (тариф) за единицу измерения", 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога", 6 "В том числе акциз", 10 "Страна происхождения", 11 "Номер таможенной декларации".
Согласно п. 18 Правил счета-фактуры по полученной предоплате не составляются продавцами:
- по товарам, работам, услугам, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг);
- по товарам, работам, услугам, облагаемым по налоговой ставке 0%;
- по товарам, работам, услугам, не подлежащим налогообложению (освобождающимся от налогообложения);
- организациями и индивидуальными предпринимателями, освобожденными от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ.
В Письме Минфина России N 03-07-15/39 сообщается, что продавцам не следует составлять счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате), если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты).
В соответствии с Письмом при предоплате возможно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами оплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг) и выписывать на нее один счет-фактуру покупателю не реже одного раза в месяц не позднее 5-го числа, следующего за истекшим месяцем. Напомним, что ранее в Письме Минфина России от 24.09.2003 N ОС-6-03/994 со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 19.08.2003 N 12359/02 было выражено противоположное мнение о неправомерности зачета НДС по предоплате, если отгрузка произошла в том же налоговом периоде.
Теперь в счете-фактуре налогоплательщики обязаны указывать и полное, и сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами. Напомним, что до внесения изменений налогоплательщику предлагалось указывать на выбор либо полное, либо сокращенное наименование продавца.
В Информационном сообщении ФНС России от 23.06.2009 говорится, что налоговые органы не будут рассматривать как ошибку при заполнении счета-фактуры, влекущую отказ в применении налоговых вычетов покупателем, если по строке 2 счета-фактуры продавцом указано только полное или только сокращенное наименования, соответствующие учредительным документам.
Также в Правилах уточнено, что при составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), имущественные права по строкам 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес" ставятся прочерки.
Детализирован порядок составления счетов-фактур по ряду операций. В частности, в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога" указывается налоговая база, а в графе 8 "Сумма налога" - НДС, определяемый в размере 18/118 или 10/110 к налоговой базе, в случаях:
- реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом НДС (п. 3 ст. 154 НК РФ);
- реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (п. 4 ст. 154 НК РФ);
- реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи (п. 5.1 ст. 154 НК РФ);
- уступки новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС (п. 2 ст. 155 НК РФ);
- передачи имущественных прав, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места (п. 3 ст. 155 НК РФ);
- приобретения денежного требования у третьих лиц (п. 4 ст. 155 НК РФ).
Организации, осуществляющие облагаемые и необлагаемые виды деятельности
В п. 8 обновленных Правил определен порядок регистрации счетов-фактур для налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, указанные в п. 2 ст. 170 НК РФ. Так, полученные счета-фактуры на перечисленную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, приобретаемых для использования одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, регистрируются в книге покупок на всю сумму, указанную в счете-фактуре. В дальнейшем при поступлении товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, используемых в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, суммы, ранее принятые к вычету, по общему правилу подлежат регистрации в книге продаж. Соответственно, сумма налога предъявляется к вычету с учетом пропорции, рассчитываемой по правилам п. 4 ст. 170 НК РФ.
Налоговые агенты
Согласно Правилам к налоговым агентам отнесены:
- организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (п. 2 ст. 161 НК РФ);
- арендаторы федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ);
- органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством Российской Федерации), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (п. 4 ст. 161 НК РФ);
- организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, при реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории Российской Федерации (п. 5 ст. 161 НК РФ);
В п. п. 13 и 16 Правил внесены дополнения, согласно которым налоговые агенты, указанные в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, обязаны регистрировать в книге продаж счета-фактуры, выданные покупателям:
- при получении предоплаты, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов, с последующим их отражением в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной суммы оплаты, частичной оплаты;
- при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.
Аналогичный порядок предусмотрен в п. п. 13 и 16 Правил для налоговых агентов, указанных в п. п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ. Составленные счета-фактуры регистрируются в книге продаж:
- при осуществлении предоплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
- при приобретении товаров (работ, услуг).
Зарегистрированные в книге продаж счета-фактуры отражаются в книге покупок для определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ.
В случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата налоговым агентам, указанным в п. 2 ст. 161 НК РФ, соответствующей предоплаты счета-фактуры, зарегистрированные ими в книге продаж, регистрируются в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), имущественных прав, но не позднее 1 года с момента отказа (п. 13 Правил).
Внесены дополнения, касающиеся оформления счетов-фактур налоговыми агентами:
- по строке 2 "Продавец" отражается полное или сокращенное наименование продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент, указанный в п. п. 2 или 3 ст. 161 НК РФ, исполняет обязанность по уплате налога;
- по строке 2а "Адрес" отражается место нахождения продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент, указанный в п. п. 2 или 3 ст. 161 НК РФ, исполняет обязанность по уплате налога;
- по строке 2б "ИНН/КПП продавца" налоговые агенты, указанные в п. 2 ст. 161 НК РФ, ставят прочерк, налоговые агенты, указанные в п. 3 ст. 161 НК РФ, отражают ИНН и КПП продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога;
- по строке 5 "К платежно-расчетному документу N ______ от ____" налоговые агенты, указанные в п. 3 ст. 161 НК РФ, отражают номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных услуг и (или) имущества;
- налоговые агенты, указанные в п. 2 ст. 161 НК РФ, указывают номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных товаров;
- налоговые агенты, указанные в п. 4 ст. 174 НК РФ, указывают номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет.
Посредники
В Правила внесены дополнения, касающиеся порядка учета счетов-фактур по предоплате при посреднических операциях. Следует отметить, что введенный порядок соответствует общему правилу учета счетов-фактур сторонами посреднических сделок. Так, при выставлении и регистрации счетов-фактур, в том числе по предоплате, необходимо учитывать, что посредник действует во взаимоотношениях с третьими лицами от своего имени или от имени доверителя, принципала.
Согласно дополнениям, внесенным в п. п. 3, 11 и 24 Правил, если посредник осуществляет действия от своего имени, то он не регистрирует в книге покупок, а хранит в журнале полученных счетов-фактур:
- счета-фактуры по предоплате, поступившие от продавцов для комитента или принципала при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав. Следует отметить, что и в обновленных Правилах дальнейший порядок действий сторон не прописан. Согласно Письму МНС России N ВГ-6-03/404, если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), основанием у комитента (принципала) для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника (п. 5). Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику, и не регистрируется в книге продаж посредника;
- счета-фактуры по предоплате, поступившие от комитента либо принципала при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Такие счета-фактуры комитенты (принципалы) составляют и регистрируют у себя в книге продаж с отражением показателей счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.
Посредники, действующие от своего имени, не регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные ими покупателю при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, как в случае получения предоплаты, так и при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 24 Правил).
В Приложение 1 Правил были внесены дополнения, согласно которым при составлении счета-фактуры комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту), реализующему товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, а также при составлении в указанном случае счета-фактуры комиссионером (агентом) покупателю по строке 1 таких счетов-фактур указывается единая дата - дата выписки счета-фактуры комиссионером (агентом) покупателю.
Если посредник действует от имени доверителя (принципала), то согласно п. п. 13, 24 Правил:
- доверители (принципалы), приобретающие товары (работы, услуги), имущественные права, регистрируют в книге покупок полученные от продавца счета-фактуры по предоплате, а также на товары (работы, услуги), имущественные права;
- доверители (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права регистрируют в книге продаж выставленные покупателю счета-фактуры по предоплате, а также при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Только счета-фактуры по предоплате (в том числе и с использованием безденежной формы расчетов), выставленные посредниками на сумму своего вознаграждения, подлежат регистрации в книге продаж. Соответственно, доверитель, комитент или принципал отражают такой счет-фактуру у себя в книге покупок (п. п. 7, 24 Правил).
"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2009, N 37 А.Талаш К. э. н., член Палаты Налоговых консультантов
