Напомним, что до указанной даты расчет процентов за пользование чужими денежными средствами привязывался к действовавшей ставке рефинансирования ЦБ РФ (на день предъявления иска либо вынесения судебного решения).
Поскольку ставка рефинансирования ЦБ РФ не менялась с 2012 г. (с 14.09.12 г. – 8,25%, Указание Банка России от 13.09.12 г. № 2873-У) и в условиях сегодняшних экономических реалий устарела, то неуплата денежных средств кредиторам стала альтернативой получению дорогих банковских кредитов.
Этот факт и послужил поводом для законодателей установить другие ориентиры для расчета. Однако в качестве такого ориентира послужила не ключевая ставка ЦБ РФ, которая с 31 июля 2015 г. составила 11% годовых (расчет процентов был бы куда проще и понятнее), а опубликованные Банком России и имевшие место в соответствующие периоды средние ставки банковского процента по вкладам физических лиц (п. 1 ст. 395 ГК РФ).
Теперь размер таких процентов будет определяться существующими в месте жительства кредитора или, если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения опубликованными Банком России и имевшими место в соответствующие периоды средними ставками банковского процента по вкладам физических лиц.
Данные правила будут применяться, если иной порядок не установлен законом либо договором.
К сожалению, что подразумевается под «средними ставками банковского процента по вкладам физических лиц», положения ст. 395 ГК РФ не разъясняют. Между тем банковский процент по вкладам физических лиц зависит от размера внесенного вклада, срока его размещения, категорий вкладчиков (например, для ветеранов войн может устанавливаться повышенная ставка) и других условий. Но в любом случае ставка банковского процента по депозитам или вкладам до востребования физических лиц меньше ставки кредитования юридических лиц.
На сайте Банка России (www.cbr.ru) опубликован диапазон ставок по банковским вкладам (раздел«Информационно-аналитические материалы» – «Информация о базовом уровне доходности вкладов»).
Так, в августе 2015 г. минимальный банковский процент составляет по вкладам до востребования (в рублях) – 6,557% годовых, по депозитам (в рублях) на срок свыше 1 года – 12,795% годовых.
В этом случае непонятно, какую банковскую ставку взять за основу расчета процентов.
Но, учитывая, что стороны договора сами вправе устанавливать критерии, на основании которых будет применяться «средняя ставка банковского процента по вкладам физических лиц», то в соответствующем пункте договора необходимо подробно прописать порядок такого применения.
В отношении количества дней в календарном году при расчете процентов следует по-прежнему руководствоваться п. 2 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 8.10.98 г. № 13/14: число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30 дням, если иное не установлено соглашением сторон, обязательными для сторон правилами, а также обычаями делового оборота.
Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок (п. 3 ст. 395 ГК РФ).
При этом даже если суд сочтет сумму предъявляемых процентов за пользование чужими средствами несоразмерным последствиям нарушения договорного обязательства, то судом они могут быть снижены, но не менее уровня средней ставки банковского процента по вкладам физических лиц (п. 6 ст. 395 ГК РФ).
Проценты на проценты
Еще одной новизной является возможность начисления процентов на проценты (так называемые сложные проценты) при осуществлении сторонами предпринимательской деятельности (п. 5 ст. 395 ГК РФ). Таким образом, контрагенты в договорах могут установить начисление сложных процентов.
Проценты и неустойка
Напомним, что ранее возможность одновременного взыскания неустойки и начисленных процентов на сумму неустойки ставилась под сомнение. В одних решениях судьи отмечали, что невозможно начислять проценты за пользование чужими денежными средствами на сумму неустойки, если иное не предусмотрено законом (п. 51 постановления Пленума ВС РФ № 6 и Пленума ВАС РФ № 8 от 1.07.96 г., Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 г. № 4571/99). А в Определении ВАС РФ от 4.03.14 г. № ВАС-14240/13 со ссылкой на постановления Президиума ВАС РФ от 4.06.13 г. № 18429/12, от 18.09.12 г. № 5338/12, Определения ВАС РФ от 27.12.13 г. № 14625/13 и от 2.09.13 г. № 6879/13 судьи не увидели запрета в возможности взыскания процентов за пользование чужими денежными средствами, начисленных на сумму неустойки.
Теперь положениями п. 4 ст. 395 ГК РФ четко установлено, что если стороны договора предусмотрели только неустойку за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежного обязательства, то проценты не подлежат взысканию, если иное не предусмотрено законом.
То есть если в договоре по этому поводу ничего не сказано, а установлен лишь размер неустойки, то по умолчанию кредитором с должника может быть взыскана только неустойка. Если стороны договора предусмотрели начисление процентов и неустойку, то с должника будет взыскана неустойка, а также начисленные на нее проценты.
Налоговый учет договорных санкций
Неустойки, штрафы, пени, проценты за пользование чужими денежными средствами относятся к санкциям за нарушение условий договорных обязательств.
Отметим, что в целях налогового учета договорных санкций участники сделки должны руководствоваться правилами, установленными п. 3 ст. 250 НК РФ (для кредитора) и п.п. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ (для должника).
Для кредитора договорные санкции учитываются в составе внереализационных доходов на одну из следующих дат (п.п. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ):
- дату признания санкций должником;
- дату вступления в законную силу решения суда.
Для должника договорные санкции учитываются в составе внереализационных расходов на одну из следующих дат (п.п. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 1.12.14 г. № 03-03-06/1/61165):
- дату признания санкций;
- дату вступления в законную силу решения суда.
То есть даты признания доходов и расходов для кредитора и должника являются симметричными.
Но для возможности признания расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) необходимо соблюдение требований, предусмотренных ст. 252 НК РФ. И в том случае если взысканные с должника санкции связаны с нарушением требований законодательства, то и сама неустойка не может быть признана расходом, необходимым для достижения цели предпринимательской деятельности – получения дохода и поэтому не будет отвечать признаку экономически оправданных затрат (постановление Президиума ВАС РФ от 27.01.09 г. № 9564/08).
Как было отмечено в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.01.09 г. № 9564/08, для целей исчисления налога на прибыль в отношении санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения убытков (ущерба) НК РФ установлены правила, обеспечивающие взаимосвязь доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого, вызванными признанием долга. Аналогичная позиция отражена в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 27.11.14 г. № А46-4061/2014 и ФАС Северо-Кавказского округа от 8.05.14 г. № А32-1612/2013.
В отличие от налогоплательщиков, применяющих общий режим, «упрощенцы» не могут признавать расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств (письмо Минфина России от 9.12.13 г. № 03-11-06/2/53634). Причина – затраты в виде санкций за нарушение договорных обязательств не поименованы в закрытом перечне расходов, приведенных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (постановления ФАС Центрального округа от 5.03.10 г. № А35-3674/07-С21, ФАС Поволжского округа от 7.05.10 г. № А65-27157/2008). И в этом случае норма о симметричности доходов и расходов не работает.
Вместе с тем у кредитора-«упрощенца» возникает обязанность включения во внереализационные доходы полученных от должника суммы договорных санкций (п. 3 ст. 250, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Порядок исчисления НДС
Учет НДС у кредитора
Штрафные санкции за нарушение условий хозяйственных договоров не являются объектом обложения НДС, если не связаны с оплатой реализованных товаров, работ, услуг (письма Минфина России от 30.10.14 г. № 03-03-06/1/54946, от 12.04.13 г. № 03-07-11/12363, ФНС России от 3.04.13 г. № ЕД-4-3/5875@, постановление Президиума ВАС РФ от 5.02.08 г. № 11144/07).
И соответственно никаких счетов-фактур кредитор не должен предъявлять должнику.
Исключение из общего правила составляет неустойка (штраф), которая по своей сути ею не является, а используется как элемент ценообразования (письма Минфина России от 30.10.14 г. № 03-03-06/1/54946, от 1.04.14 г. № 03-08-05/14440).
Например, в подобных договорах может быть такая формулировка: «В случае неоплаты товара в установленный договором срок стоимость товара, установленная в спецификации, подлежит увеличению на 5%».
Чаще всего это касается договоров на оказание транспортно-экспедиторских услуг, в которых предусматриваются суммы штрафов за сверхнормативный простой транспортных средств. Эти суммы следует относить к суммам, связанным с оплатой данных услуг (п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
В этом случае кредитор:
1) начисляет НДС с суммы штрафа по расчетной ставке (10/110% либо 18/118%);
2) регистрирует счет-фактуру в одном экземпляре в книге продаж (п. 3, п. 18 раздела II Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.11 г. № 1137).
Учет НДС у должника
В общем случае должник не принимает НДС к вычету (письмо Минфина России от 14.02.12 г. № 03-07-11/41). Однако если у кредитора возникает обязанность включения штрафных санкций в состав налогооблагаемой базы по НДС (в приведенных нами случаях), то должник приобретает право на возмещение соответствующих сумм НДС, поскольку установленные главой 21 НК РФ условия для вычета по НДС выполнены (постановление ФАС Московского округа от 8.11.13 г. № A40-69483/12-20-385).
Ирина Стародубцева,
аудитор-эксперт
Компания «РосКо – Консалтинг и аудит»
аудитор-эксперт
Компания «РосКо – Консалтинг и аудит»
ФИНАНСОВАЯ ГАЗЕТА\2015\29 (20.08.2015)
