Разъясняются действующие с 1 января 2008 г. правила раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности. Приводится сравнительный анализ соответствующих норм, содержащихся в ПБУ 11/2000, ПБУ 11/08 и МСФО 24.
К числу приоритетных направлений совершенствования корпоративного управления Правительством Российской Федерации отнесено улучшение правового регулирования аффилированных лиц, а также развитие системы учета и раскрытия информации об аффилированных лицах и бенефициарных владельцах (см. Программу социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2006 - 2008 годы), утвержденную Правительством Российской Федерации от 19.01.2006 N 38-р).
ДОВЕРИТЕЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ИМУЩЕСТВОМ: ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. действует новое Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" ПБУ 11/08, утвержденное Приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н. Соответственно, ранее применявшееся ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах" утрачивает силу. Рассмотрим основные законодательные изменения и возможные последствия их применения.
Если ранее требования к подробному раскрытию информации об операциях с аффилированными лицами существовали только для акционерных обществ (п. 1 ПБУ 11/2000), то ПБУ 11/08 является обязательным для всех коммерческих организаций (за исключением кредитных).
Задача максимального раскрытия информации об операциях с аффилированными лицами ставилась Минфином России и ранее. В частности, в Рекомендациях по проведению аудита бухгалтерской отчетности за 2004 - 2007 годы указано, что в бухгалтерской отчетности организаций иных организационно-правовых форм информацию об аффилированных лицах целесообразно раскрывать применительно к порядку, установленному ранее действовавшим ПБУ 11/2000 (см. Письма Минфина России от 07.02.2005 N 07-03-01/93, от 12.01.2006 N 07-05-06/2, от 19.12.2006 N 07-05-06/302, от 29.01.2008 N 07-05-06/18).
Обязанность акционерных обществ вести учет аффилированных лиц и представлять отчетность о них в соответствии с требованиями российского законодательства закреплена в п. 4 ст. 93 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. от 29.04.2008). Предусмотрены следующие случаи обязательного раскрытия информации об аффилированных лицах для акционерных обществ. Во-первых, проспект ценных бумаг должен содержать сведения о дебиторской и кредиторской задолженности аффилированных лиц (п. п. 1, 8 ст. 22 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"; Приложение N 8 Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг, утвержденного Приказом ФСФР России от 10.10.2006 N 06-117/пз-н). Во-вторых, ежеквартально акционерные общества обязаны раскрывать информацию об аффилированных лицах в форме списка аффилированных лиц, а также сведений об изменениях в их составе, которые представляются в регистрирующий орган и публикуются на странице в сети Интернет (п. п. 8.5.1, 8.5.3, 8.5.4 Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг). Для обществ с ограниченной ответственностью законодательно закреплено только требование хранения списков аффилированных лиц общества (п. 1 ст. 50 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (в ред. от 29.04.2008)).
НАЧИСЛЕНИЕ И ВЫПЛАТА ДИВИДЕНДОВ ИЗ ПРИБЫЛИ ПРОШЛЫХ ЛЕТ
Ранее только п. 27 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" обязывал все организации раскрывать данные об аффилированных лицах, не конкретизируя при этом, какая именно информация подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. На практике это, как правило, сводилось к простому перечню аффилированных лиц, размещенному в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
Для субъектов малого предпринимательства предусмотрен, как и раньше, добровольный порядок применения положений ПБУ 11/08.
1. Для юридических лиц - суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25% (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25%.
2. Средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек.
3. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством Российской Федерации.
Исходя из буквального толкования законодательных норм добровольный порядок раскрытия информации о связанных сторонах, предусмотренный новым ПБУ, не распространяется на субъектов среднего предпринимательства, указанных в Законе N 209-ФЗ. Кроме того, правом, а не обязанностью применять ПБУ 11/08 теперь смогут воспользоваться не все субъекты и малого предпринимательства. Так, добровольный порядок применения нового ПБУ не распространяется на случаи, когда субъект малого предпринимательства публикует свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации (учредительным документам) либо по собственной инициативе.
Расширение круга субъектов, обязанных раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию об операциях с аффилированными лицами, позволит налоговым органам усилить контроль над операциями с взаимозависимыми лицами и, соответственно, повысит возможности для применения положений ст. 40 НК РФ.
Заметим, что согласно пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ организации обязаны представлять по месту своего нахождения бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 03.11.2006), за исключением случаев, когда организации в соответствии с этим Законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.
Основные понятия
В соответствии с п. 4 ПБУ 11/08 связанные стороны - юридические и (или) физические лица - способны оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние на их деятельность. В этом же пункте приведен перечень лиц, которые могут быть признаны связанными. В первую очередь это аффилированные лица, признаваемые таковыми в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Отметим, что и прежнее ПБУ содержало отсылочную норму по вопросу признания лица аффилированным, а именно на положения действующего Закона Российской Федерации от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (в ред. от 26.07.2006).
Согласно п. 4 Закона N 948-1 аффилированными лицами организации являются:
- члены его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, члены его коллегиального исполнительного органа, а также лица, осуществляющие полномочия его единоличного исполнительного органа;
- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данная организация;
- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции;
- организация, в которой данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции;
- если организация является участником финансово-промышленной группы, то к ее аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.
Соответственно, аффилированными лицами индивидуального предпринимателя являются:
- лица, принадлежащие к той же группе, что и данный предприниматель;
- организация, в которой данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции.
При определении группы лиц необходимо руководствоваться перечнем, приведенным в ст. 9 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" (в ред. от 29.04.2008), так как соответствующие положения ст. 4 Закона N 948-1 утратили силу.
Круг лиц, способных оказать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, в новом ПБУ расширен, что соответствует содержанию аналогичного МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" и объясняет смену названия самого ПБУ.
В частности, п. 4 ПБУ 11/08 к связанным сторонам также относит:
- юридическое лицо и (или) индивидуального предпринимателя, которые участвуют в совместной деятельности с организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность;
- негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или иной организации, являющейся связанной стороной такой организации.
ВОССТАНОВЛЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, ЦЕНЫ
Ситуации обязательного раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о связанных сторонах
Пунктом 7 ПБУ 11/08 введено определение "контроля над юридическим лицом" как возможность контролировать решения, принимаемые другим юридическим лицом, с целью получения экономической выгоды от деятельности последнего.
|
Пункт 7 ПБУ 11/08 |
Пункт 7 ПБУ 11/2000 |
|
Юридическое и (или) физическое лицо, как правило, контролирует другое юридическое лицо, когда такое юридическое и (или) физическое лицо имеет: 1) в силу своего участия в хозяйственном обществе (товариществе) либо в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц, более 50% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества) 2) право распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества), либо составляющих уставный (складочный) капитал вкладов, долей данного юридического лица и имеет возможность определять решения, принимаемые таким юридическим лицом |
Организация или физическое лицо контролирует другую организацию, когда такая организация или физическое лицо имеет право: 1) распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 50% голосующих акций акционерного общества или более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью 2) распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% голосующих акций акционерного общества или более чем 20% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью и имеет возможность определять решения, принимаемые в этих обществах |
Существенность внесенных изменений становится очевидной при обращении к нормам корпоративного права. Так, п. 1 ст. 32 Закона N 14-ФЗ определено, что каждый участник общества имеет на общем собрании участников общества число голосов, пропорциональное его доле в уставном капитале общества, за исключением случаев, предусмотренных этим Законом. Уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок определения числа голосов участников общества.
В акционерных обществах голосование на общем собрании акционеров осуществляется по принципу "одна голосующая акция общества - один голос", за исключением проведения кумулятивного голосования. Однако уставом общества могут быть установлены ограничения количества акций, принадлежащих одному акционеру, и их суммарной номинальной стоимости, а также максимального числа голосов, предоставляемых одному акционеру (п. 3 ст. 11, ст. 59 Закона N 208-ФЗ).
Таким образом, процент голосующих акций, долей в уставном капитале на практике не всегда может соответствовать проценту общего количества голосов.
Отметим, что обновленные положения п. 7 ПБУ 11/08 соответствуют критериям признания лиц аффилированными, приведенным в ст. 4 Закона N 948-1. Понятие "значительное влияние" осталось прежним и определяется как возможность участвовать в принятии решений другого юридического лица, но не как контроль. В п. 8 ПБУ 11/08 приведены примеры оказания такого влияния. В частности, значительное влияние может иметь место в силу участия в уставном (складочном) капитале, положений учредительных документов, заключенного соглашения, участия в наблюдательном совете и других обстоятельств.
Требования к раскрытию информации об операциях со связанными сторонами
Дополнено определение "операции между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной". В частности, п. 5 ПБУ 11/08 установлено, что такой операцией считается любая операция по передаче (поступлению) активов, оказанию (потреблению) услуг или возникновению (прекращению) обязательств (независимо от получения платы или иного встречного предоставления) между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной. Несколько скорректирован примерный перечень операций со связанными сторонами (п. 5 ПБУ 11/08). Как и ранее, примеры операций со связанными сторонами коррелируют с аналогичным списком, представленным в МСФО 24 (табл. 1).
Таблица 1
Примеры операций со связанными сторонами в российских и международном стандартах учета
|
Пункт 5 ПБУ 11/08 |
Пункт 20 МСФО 24 |
Пункт 5 ПБУ 11/2000 |
|
Приобретение и продажа товаров, работ, услуг |
Закупки или продажи товаров (готовой или незавершенной продукции) |
Требование к раскрытию, аналогичное содержащемуся в новом ПБУ |
|
Оказание или получение услуг |
||
|
Приобретение и продажа основных средств и других активов |
Закупки или продажи имущества и других активов |
|
|
Аренда имущества и предоставление имущества в аренду |
Аренда |
|
|
Финансовые операции, включая предоставление займов |
Передача по финансовым соглашениям (в том числе кредиты и взносы в уставный капитал в денежной или в натуральной форме) |
Финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций |
|
Передача в виде вклада в уставные (складочные) капиталы |
||
|
Предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств |
Предоставление гарантий или обеспечения |
Предоставление и получение гарантий и залогов |
|
|
Передача исследований и разработок |
Передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ |
|
|
Передача по лицензионным соглашениям |
|
Как и прежде, характер отношений между связанными сторонами подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними (п. 13 ПБУ 11/08). Данное требование соответствует п. 13 МСФО 24, согласно которому, для того чтобы пользователи финансовой отчетности могли составить мнение о влиянии взаимоотношений между связанными сторонами на организацию, следует раскрывать информацию о взаимоотношениях между связанными сторонами в случаях, когда существует контроль, независимо от того, осуществлялись ли операции между этими связанными сторонами.
Организациям, проводившим операции со связанными сторонами, следует учитывать, что перечень информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности, расширен и максимально приближен к положениям МСФО 24 (табл. 2).
Таблица 2
Требования к минимальному раскрытию информации об операциях со связанными сторонами в российских и международном стандартах учета
|
Пункт 10 ПБУ 11/08 |
Пункт 17 МСФО 24 |
Пункт 12 ПБУ 11/2000 |
|
Характер отношений |
|
Требование к раскрытию, аналогичное содержащемуся в новом ПБУ |
|
Виды операций |
|
|
|
Объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении) |
Сумма осуществленных операций |
|
|
Стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям |
Сумма непогашенных сальдо взаиморасчетов |
|
|
Аналогичные требования к раскрытию указаны в п. 5 |
Детальные сведения о любых предоставленных или полученных гарантиях |
Аналогичные требования к раскрытию указаны в п. 5 |
|
|
|
Использованные методы определения цен по каждому виду операций с аффилированным лицом |
|
Условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форма расчетов |
Связанные с непогашенными взаиморасчетами условия, в том числе обеспеченность и характер возмещения, предоставляемого при расчетах |
|
|
Величина образованных |
Резервы по сомнительным долгам, связанным с суммой непогашенных сальдо |
|
|
Величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам |
Расход, признанный в течение периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов, причитающихся к получению со связанных сторон |
|
С 2008 г. исключено требование к обязательному раскрытию информации об используемых методах определения цен по каждому виду операций с аффилированным лицом.
Пунктом 12 ПБУ 11/08 введены требования, аналогичные МСФО 24 к обязательному раскрытию информации о размерах вознаграждений, выплачиваемых основному управленческому персоналу в совокупности и по каждому из следующих видов выплат.
1. Краткосрочные вознаграждения - суммы, подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты (оплата труда за отчетный период, начисленные на нее налоги и иные обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды, ежегодный оплачиваемый отпуск за работу в отчетном периоде, оплата организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг и т.п. платежи в пользу основного управленческого персонала).
2. Долгосрочные вознаграждения - суммы, подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты:
- вознаграждения по окончании трудовой деятельности (платежи (взносы) организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу основного управленческого персонала со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), и иные платежи, обеспечивающие выплаты пенсий и другие социальные гарантии основному управленческому персоналу по окончании ими трудовой деятельности);
- вознаграждения в виде опционов эмитента, акций, паев, долей участия в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе;
- иные долгосрочные вознаграждения.
При этом согласно п. 11 ПБУ 11/08 под основным управленческим персоналом организации понимаются руководители (генеральный директор, иные лица, осуществляющие полномочия единоличного исполнительного органа организации), их заместители, члены коллегиального исполнительного органа, члены совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления организации, а также иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации.
Группа 1. Основное хозяйственное общество (товарищество), дочерние хозяйственные общества. Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом (ст. 105 ГК РФ).
Группа 2. Преобладающие (участвующие) хозяйственные общества, зависимые хозяйственные общества. Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала ООО (ст. 106 ГК РФ).
Группа 3. Участники совместной деятельности. По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (ст. 1041 ГК РФ).
Группа 4. Основной управленческий персонал организации (п. 11 ПБУ 11/08).
Группа 5. Другие связанные стороны (п. 4 ПБУ 11/08).
Указанный перечень групп связанных сторон аналогичен перечню, приведенному в п. 18 МСФО 24.
Как и ранее, информация о связанных сторонах, предусмотренная ПБУ 11/08, включается в пояснительную записку отдельным разделом. При этом форма предоставления такой информации остается произвольной.
Напомним, что отсутствие достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно аффилированных лиц и операций с ними, а также случаи, когда информация о них раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности неясно или неполно, являются основанием для модификации аудиторского заключения на основании п. 15 ФСАД N 9 "Аффилированные лица".
В заключение отметим, что в новое ПБУ не вошли положения, касающиеся случаев, когда организация составляет сводную бухгалтерскую отчетность, что отвечает требованиям МСФО, в которых таким вопросам посвящены отдельные стандарты. Напомним, что в российском законодательстве аналогичным документом являются Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112 (в ред. от 12.05.1999).
Литература
1. Бакаев А.С. Комментарии к положениям по бухгалтерскому учету. - М.: Юрайт-Издат, 2005.
2. Взаимозависимые и аффилированные лица/Под ред. Ю.Л. Фадеева. - М.: КонсультантПлюс, 2007.
3. Горбунов А.Р. Дочерние компании, филиалы, холдинги. Профессиональные методики. Регламенты и инструкции. Учет в холдинге. - М.: Глобус, 2005.
4. МСФО-2006 г. Русский перевод. - М.: Аскери, 2006.
Алёна Талаш, к.э.н., член Палаты налоговых консультантов, специалист финансового рынка (аттестат ФСФР), специально для "Аудиторские ведомости" N 9, 2008 года
