В условиях кризиса и недостатка финансовых ресурсов остро встает вопрос о приоритетности осуществляемых платежей, ведь сегодня не так-то просто восполнить недостаток оборотных средств посредством кредитов. Чему равна цена несвоевременной уплаты налоговых платежей в бюджет? И как ее рассчитать с учетом изменений налогового законодательства, вступивших в силу с 1 января 2009 г.? Этим вопросам посвящена данная статья.
За несвоевременную уплату налоговых платежей придется заплатить пеню. Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ).
ПРИЧИНЫ ОТКАЗА В ВОЗМЕЩЕНИИ НДС
Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России (п. 4 ст. 75 НК РФ). С 1 декабря 2008 г. ставка рефинансирования установлена в размере 13% годовых (Указание Банка России от 28.11.2008 N 2135-У).
Расчет пени следующий:
Y руб. = X руб. x (1 : 300 x СР% : 100% x d дней),
где X - сумма налогового обязательства, в денежных единицах;
Y - цена отсрочки налогового платежа за период, в денежных единицах;
СP% - действующая ставка рефинансирования, в процентах;
d - количество дней просрочки платежа.
Пример. По итогам I квартала 2009 г. ООО "Магнолия" отразило в налоговой декларации сумму НДС к уплате в размере 300 000 руб. На начало года ни задолженности, ни переплаты по данному налогу в бюджет у организации не было. В общем порядке уплата НДС производится по итогам каждого квартала равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим кварталом (ст. 163, п. 1 ст. 174 НК РФ).
По состоянию на 20 июля 2009 г. задолженность не была погашена. Ставка рефинансирования Банка России - 13%.
Величина начисленной пени составит:
с 21 апреля 2009 г. по 20 июля 2009 г. (91 день):
Пени рассчитывают с суммы 100 тыс. руб. (1/3 от 300 тыс. руб.):
100 000 руб. x 1 : 300 x 13% : 100% x 91 день = 3943,33 руб.
с 21 мая 2009 г. по 20 июля 2009 г. (61 день)
Пени рассчитывают с суммы 100 тыс. руб. (1/3 от 300 тыс. руб.):
100 000 руб. x 1 : 300 x 13% : 100% x 61 день = 2643,33 руб.
с 21 июня 2009 г. по 20 июля 2009 г. (30 дней).
Пени рассчитывают с суммы 100 тыс. руб. (1/3 от 300 тыс. руб.):
100 000 руб. x 1 : 300 x 13% : 100% x 30 дней = 1300 руб.
Общая величина начисленной пени по задолженности в 300 тыс. руб. на 20 июля 2009 г. равна 7886,66 руб. (3943,33 + 2643,33 + 1300).
Для оценки цены отвлечения денежных средств на уплату налоговых платежей необходимо сопоставить процентную ставку по кредитным ресурсам с величиной пени.
Напомним, что сумма пеней, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), не признается в составе расходов по налогу на прибыль организаций (п. 2 ст. 270 НК РФ).
В то же время проценты по долговым обязательствам любого вида признаются в составе расходов по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Расходом признаются проценты при условии, что их размер существенно (более чем на 20%) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной 1,1 ставки рефинансирования Банка России - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ).
В период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. налогоплательщики принимают проценты на условиях "сопоставимости". Если применение этого метода невозможно, то в пределах 1,5 ставки рефинансирования Банка России при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (п. 22 ст. 2 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ)).
С 1 января 2009 г. Законом N 224-ФЗ изменена и сама ставка налога на прибыль. Теперь она составляет 20%, за исключением случаев, предусмотренных п. п. 2 - 5 ст. 284 НК РФ.
Для корректного сравнения кредитных процентов и пени определим "предельную величину" процентов. По рублевым кредитам с учетом последних изменений налогового законодательства расчет будет выглядеть следующим образом:
Z% = (1 : 300 x СР% x 365 дней) + (1,5 x СР% x 20% : 100%),
где Z% - максимально приемлемая величина годовых процентов по кредитным ресурсам;
СP% - действующая ставка рефинансирования в процентах.
При привлечении кредитных ресурсов по процентной ставке ниже "предельной величины" выгоднее своевременно уплатить налог, и наоборот. При этом не имеет значения, из каких источников выплачивается налог: собственных или заемных, поскольку отвлечение собственных средств потребует, в свою очередь, привлечения заемных.
Применяя указанную формулу, необходимо учитывать, что, во-первых, рассчитываемый процент является простым. Если для сравнения берется кредитный ресурс со сложным процентом, то его значение необходимо привести к простому проценту.
Во-вторых, нужно учитывать положения кредитного договора об изменении процентной ставки. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Банка России понимается:
-
в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
-
в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Если ставка рефинансирования для целей исчисления налога на прибыль в расчет берется без учета последующих изменений, то величина "предельного процента" будет скорректирована.
Продолжение примера. По состоянию на 20 июля 2009 г. у ООО "Магнолия" числится задолженность по уплате НДС в сумме 300 тыс. руб. У организации имеется возможность привлечь заемные средства под 18% годовых. Договором предусмотрен расчет простых процентов, а также условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия договора займа. Долговых обязательств на сопоставимых условиях нет. Организация применяет общую систему налогообложения и получает прибыль.
В данной ситуации ООО "Магнолия" выгоднее погасить задолженность по налогу. Так, при действующей ставке рефинансирования Банка России 13% Z составляет 19,72%. Это означает, что при стоимости кредитных ресурсов до 19,72% годовых (проценты простые) целесообразней заплатить налог. Если ставка выше 19,72%, то отвлечение денежных средств на уплату задолженности по налогам становится невыгодным.
Если организация погасит задолженность по НДС за счет полученного займа (срок 2 месяца), то величина уплаченных процентов составит 9172,60 руб. (300 000 руб. x 18% x 62 дня : 365 дней : 100%).
При этом в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций может быть принята сумма в полном размере. Налоговая экономия по процентам составит 1834,52 руб. (9172,60 руб. x 20% : 100%). Итоговый расход по процентам - 7338,08 руб. (9172,60 - 1834,52 руб.).
При уплате НДС пеня за два месяца (с 21.07.2009 по 20.09.2009) составит 8060 руб. (300 000 руб. x 1 : 300 x 13% : 100% x 62 дня).
При несвоевременной уплате налогов в бюджет возникает вопрос, может ли налогоплательщик быть привлечен к налоговой ответственности на основании ст. 122 НК РФ. Напомним, что данной нормой предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика. Что понимать под "неправомерными действиями (бездействиями)"? Как быть в тех случаях, когда налогоплательщик правильно сформировал налоговую базу, отразил налог в декларации, но не уплатил налог в связи со сложившимся тяжелым финансовым положением?
В Определении КС РФ от 18.01.2001 N 6-О разъяснено, что в п. 1 ст. 122 НК РФ под неуплатой или неполной уплатой суммы налога в результате не только занижения налоговой базы, но и "иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)" прежде всего имеется в виду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения, т.е. нарушение правил учета доходов и расходов и налогооблагаемой базы. При этом основным квалифицирующим признаком правонарушения данная норма называет занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ, а будет обязан только уплатить пеню и причитающуюся к уплате в бюджет сумму налога. Изложенная позиция подтверждается и иными судебными решениями (Определение КС РФ от 04.07.2002 N 202-О).
Принимая решение, налогоплательщикам необходимо учитывать еще ряд факторов. В частности, при наличии у налогоплательщика недоимки налоговые органы не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки или в течение 10 дней с даты вступления в силу решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, направляют ему требование об уплате налога (п. п. 2, 5 ст. 69, п. п. 1, 2 ст. 70 НК РФ).
В соответствии с п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.
В случае неисполнения налогоплательщиком-организацией требования руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, направивший требование об уплате налога, пеней или штрафа, принимает решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке (п. 2 ст. 76 НК РФ).
"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2009, N 12 А.Талаш К. э. н., член Палаты налоговых консультантов
