Земельные расходы: налоговый учет по новым правилам

В конце прошлого года были внесены очередные поправки в НК РФ. Одной из новаций Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ (далее - Закон N 268-ФЗ) является закрепление права налогоплательщика включать в налоговую базу по налогу на прибыль организаций расходы на приобретение права на земельные участки. С 1 января 2007 г. вопросы отнесения в состав расходов затрат на приобретение государственных и муниципальных земель и формирования финансового результата при последующей их реализации, а также налогового учета расходов на приобретение прав на заключение договора аренды земельных участков регулируются ст. 264.1 НК РФ.

Приобретение земельных участков

В соответствии со ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств, теперь могут быть приняты в состав расходов по налогу на прибыль организаций при условии, что налогоплательщик заключил договор на приобретение таких участков в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. Нововведение во многом связано с переоформлением прав на землю. Так, Федеральным законом от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" закреплена обязанность юридических лиц, за исключением указанных в п. 1 ст. 20 ЗК РФ, переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или приобрести земельные участки в собственность до 1 января 2008 г. Воспользоваться положениями ст. 264.1 НК РФ смогут также налогоплательщики, приобретающие земельные участки для строительства в соответствии со ст. ст. 30 - 32 ЗК РФ.

Законодатель предоставил налогоплательщику возможность выбора варианта списания таких расходов, который подлежит закреплению в учетной политике для целей налогового учета.

Первый вариант. Расходы признаются равномерно в течение срока, определяемого налогоплательщиком самостоятельно, но не менее 5 лет.

Второй вариант. Расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода до полного признания всей суммы указанных расходов. Для расчета налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.

Вне зависимости от применяемых вариантов списания при приобретении земельных участков на условиях рассрочки, срок которой превышает определенный налогоплательщиком (фактический) период списания, такие расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Расходы на приобретение земли включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и(или) реализацией, с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права. Таким документом служит расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав (пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Списание в налоговом учете расходов на приобретение земли приведет к возникновению постоянных разниц в бухгалтерском учете, поскольку согласно п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" земельные участки не подлежат амортизации.

Пример 1. ООО "Краскор" приобрело у города земельный участок стоимостью 500 000 руб. В феврале 2007 г. документы были переданы на государственную регистрацию. В учетной политике для целей налогового учета ООО "Краскор" закреплено, что "расходы, на приобретение земельных участков, находящихся в муниципальной или государственной собственности, признаются в отчетном (налоговом) периоде в размере, не превышающем 30% исчисленной налоговой базы предыдущего налогового периода до полного признания всей суммы указанных расходов".

Для отражения операций в бухгалтерском учете производится следующий расчет (табл. 1).

Таблица 1

Запрет в отношении отнесения расходов на приобретение земельных участков, находящихся в частной собственности, так и не был снят. Как и раньше, земля и иные объекты природопользования не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ). В то же время согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты налогоплательщика на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

По вопросу включения расходов по приобретению земли в налоговую базу сложилась противоречивая судебная практика. Например, в пользу налогоплательщиков на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ вынесены решения ФАС ЦО в Постановлении от 17.08.2004 N А08-2355/04-21-16, ФАС ЗСО в Постановлении от 13.07.2005 N Ф04-4368/2005(12952-А75-33); в пользу налогового органа - ФАС УО в Постановлениях от 15.03.2005 N Ф09-756/05-АК, от 10.11.2005 N Ф09-756/05-С7; ФАС ПО от 10.08.2006 N А65-11934/2005-СА2-11 (основание: п. 2 ст. 256 НК РФ).

Для оценки налоговых рисков при судебном разрешении спора бесспорный интерес представляет Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05, согласно которому расходы на приобретение земельных участков не формируют налоговую базу, так как на основании п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации. Отсутствие в гл. 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает налогоплательщика возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.

За исключением случаев, указанных в ст. 264.1 НК РФ, действующее законодательство предоставляет возможность налогоплательщику списать стоимость приобретенной земли только в момент ее реализации на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Реализация земельных участков

Прибыль (убыток) от реализации ранее приобретенной муниципальной или государственной земли определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права.

Согласно пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ полученный налогоплательщиком убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, установленного налогоплательщиком, в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ (напомним, что данной нормой определены варианты налогового учета земельных расходов), и фактического срока владения этим участком. При внимательном прочтении данной нормы возникает ряд вопросов.

Во-первых, как могут определить срок списания налогоплательщики, принявшие в учетной политике вариант списания расходов в размере, не превышающем 30% от налоговой базы предыдущего периода. В таком случае налогоплательщик не сможет соблюсти требование равномерности включения убытка в состав расходов.

Во-вторых, как исчислять срок списания убытка для налогоплательщиков, закрепивших в учетной политике равномерный способ признания затрат по приобретению земли: за минусом или с учетом фактического срока владения земельным участком.

Можно предположить, что в первом случае налогоплательщики смогут без налоговых рисков списывать убыток от реализации в размере 30% налоговой базы в таком же порядке, как расходы на его приобретение до реализации. В свою очередь налогоплательщики, применяющие первый вариант учета, смогут "безопасно" определить срок списания убытка как разницу, а не сумму сроков.

Если реализация земельного участка происходит вместе с реализацией зданий (строений, сооружений), находящихся на нем, то прибыль (убыток) от реализации такого имущества принимается для целей налогообложения в общем порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Напомним, что операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом обложения НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Пример 2. За основу принимаем данные примера 1. Предположим, что в конце 2007 г. ООО "Краскор" приняло решение реализовать земельный участок по цене 600 000 руб. Финансовый результат от реализации земельного участка для целей налогообложения будет определен по формуле:

Цена реализации - (Затраты на приобретение - Учтенные расходы в налоговом учете до реализации). Его сумма составит 340 000 руб. [600 000 - (500 000 - 240 000)].

Аренда земельных участков

С 1 января 2007 г. расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 2 ст. 264.1 НК РФ). Порядок включения расходов в налоговую базу будет зависеть от длительности договора аренды. Напомним, что согласно п. 2 ст. 26 ЗК РФ договоры аренды земельного участка, заключенные на срок менее чем один год, не подлежат государственной регистрации, за исключением случаев, установленных федеральными законами.

Итак, если договор аренды земельного участка не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора (п. 4 ст. 264.1 НК РФ).

К договорам аренды, подлежащим государственной регистрации, применяются такие же правила налогового учета, как и при приобретении земельных участков муниципальной и государственной собственности.

Пример 3. ООО "Краскор" приобрело у города право на заключение договора аренды земельного участка сроком на 20 лет. Расходы по приобретению - 300 000 руб. Договор аренды и передаточный акт имущества были подписаны сторонами 10 марта 2007 г., документы на регистрацию договора аренды поданы 1 апреля 2007 г. В целях ускоренного включения расходов в налоговую базу в учетной политике для целей налогового учета ООО "Краскор" закреплено, что "расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков включаются в состав прочих расходов в течение 5 лет".

В налоговом учете с апреля 2007 г. ежемесячно в расходы подлежит включению сумма в размере 5000 руб. (300 000 руб. / 5 лет / 12 мес.).

В бухгалтерском учете бухгалтер отразит операции следующим образом (табл. 2).

Таблица 2

Чтобы избежать появления в учете временных разниц, организация может:

• закрепить в учетной политике для целей налогового учета, что "расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков включаются в состав прочих расходов в течение срока действия договора аренды, но не менее пяти лет";
• стремиться к тому, чтобы момент подписания договора аренды, передаточного акта и дата подачи документов на государственную регистрацию этого договора аренды происходили в одном месяце.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 12

А.Яковлева, К. э. н., руководитель отдела методологии бухгалтерского учета и аудита

ООО "РосКонсалтинг"