Предоставив покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав) возможность принятия НДС к вычету в случае предварительной оплаты, контролирующие органы постоянно чинят препятствия к законодательно установленной возможности.
По общему правилу, в случае перечисления предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав покупатель имеет право принять сумму НДС, предъявленную продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ).
Для правомерного включения «авансового» НДС в состав налоговых вычетов должны выполняться условия, предусмотренные п. 9 ст. 172 НК РФ:
- предъявленный продавцом покупателю авансовый счет-фактура должен быть оформлен в соответствии с требованиями п.5.1 ст.169 НК РФ;
- наличие договора, содержащего условие предварительной оплаты.
ИСЧИСЛЕНИЕ ТРЕХЛЕТНЕГО СРОКА ДЛЯ ВЫЧЕТА НДС
Препятствие №1 – невозможность заявить вычет до момента представления налоговой декларации
По общему правилу, установленному п.1.1 ст.172 НК РФ, при получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг) после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги) приняты на учет, но до установленного срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму налога на добавленную стоимость в отношении таких товаров (работ, услуг) начиная с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги) были приняты на учет.
То есть приведенная норма прямо позволяет покупателю принять к вычету НДС задним числом по счетам-фактурам продавцов, полученным после принятия товаров (работ, услуг) на учет.
ВЕДЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Однако вычет «авансового» НДС, данной нормой НК РФ не предусмотрен. А поэтому, при получении счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) до 25-го числа (включительно) месяца, следующего за налоговым периодом, в котором суммы такой оплаты (частичной оплаты) перечислены продавцу, покупатель не вправе заявить к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом по такому счету-фактуре. Такие суммы налога принимаются к вычету в том налоговом периоде, в котором получены соответствующие счета-фактуры (Письмо Минфина РФ от 24.03.2017 г. №03-07-09/17203).
Например, если налогоплательщик перечислил поставщику аванс 30.06.2017 г., а «авансовый» счет-фактура выставлен поставщиком 03.07.2017 г., право на «авансовый» вычет НДС возникнет у покупателя только в III квартале 2017 г.
Препятствие №2 - отсутствие договора
Налоговым законодательством не установлены какие-либо специальные требования к договорам для предъявления «авансового» вычета НДС, а поэтому в силу ст.11 НК РФ обратимся к общим нормам ГК РФ, касающихся договоров.Договор может быть заключен и посредством направления так называемой оферты (т.е. предложения одной из сторон заключить договор) и ее акцепта (т.е. принятия предложения второй стороной).
Однако, по мнению Минфина (Письмо от 06.03.2009 г. №03-07-15/39), для получения вычета «авансового» НДС необходимо иметь договор в виде отдельного документа, в котором предусмотрено условие о предварительной оплате. При отсутствии договора с поставщиком либо при отсутствии такого условия, «авансовый» НДС к вычету не принимается. Аналогичной позиции придерживаются и налоговики (Письмо УФНС по г. Москве от 26.05.2009 г. №16-15/052780).
Арбитражная практика признает право налогоплательщика на «авансовый» вычет НДС и при отсутствии заключенного договора в письменном виде.
Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 06.06.2014 г. № А40-131282/13 отмечено, что «…НК РФ не предусматривает наличия письменного договора в виде одного документа, подписанного сторонами, в качестве обязательного условия предоставления вычетов по п. 12 ст. 171 НК РФ. Согласно п. 2 и 3 ст. 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору; письменная форма считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 ГК РФ (акцепт оферты)».
В данной ситуации спорные налоговые вычеты сложились в связи с уплатой покупателем НДС при перечислении предварительной оплаты поставщику в счет предстоящих поставок товарно-материальных ценностей по авансовым счетам-фактурам и соответствующим счетам, которые были выставлены поставщиком в адрес покупателя в порядке оферты на поставку товаров.
Выставленные поставщиком счета и счета-фактуры были акцептованы и оплачены покупателем платежными поручениями, в которых выделен НДС. На основании изложенного, судом сделан вывод, что все необходимые условия, предусмотренные п. 9 ст. 172 НК РФ и п. 12 ст. 171 НК РФ для налоговых вычетов по авансам, покупателем были соблюдены.
РЕКЛАМНЫЕ РАСХОДЫ: СЧИТАЕМ НОРМАТИВ. ПРИМЕНЕНИЕ ВЫЧЕТА ПО НДС
Препятствие №3 - отсутствие в договоре размера авансового платежа
Как показывает практика, наличие договора в письменной форме еще (при соблюдении остальных условий, предусмотренных п. 9 ст. 172 НК, п.5.1 ст.169 НК РФ) не повод для принятия «авансового» НДС к вычету. Даже если договор заключен в письменной форме и в нем предусмотрено условие о перечислении авансовых платежей, но не оговорен ее размер, то, по мнению налоговых инспекторов на местах, «авансовый» вычет НДС не положен. И это несмотря на то, что в своих разъяснениях представители финансового и налогового ведомств (Письма УФНС по г. Москве от 28.06.2010 г. №16-15/067490, Минфина РФ от 06.03.2009 г. №03-07-15/39) отмечали, что если договором на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав предусмотрено условие об авансовых перечислениях без указания конкретного размера таких перечислений, то к вычету следует принимать НДС, исчисленный исходя из суммы фактически перечисленного аванса (на основании счета-фактуры, выставленном продавцом).
Но, к сожалению, право на «авансовый» вычет в такой ситуации иногда приходится доказывать в судебном порядке (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.03.2012 г. №А52-2320/2011П).
ВОЗМОЖЕН ЛИ ВЫЧЕТ ТОЛЬКО НА ОСНОВАНИИ КАССОВОГО ЧЕКА?
Препятствие №4 – отсутствие указания в платежном поручении авансового платежа
Несмотря на то, что в п.9 ст.172 НК РФ речь идет только о документах, подтверждающих фактическое перечисление предварительной оплаты, неуказание в поле «назначение платежа» формулировки «предварительная оплата» может стать препятствием для вычета «авансового» НДС.
При рассмотрении довода инспекций относительно того, что в графе «Назначение платежа» платежного поручения, как и в тексте договора отсутствуют слова «аванс» или «предварительная оплата», суды учитывают положения ст.171 и ст.172 НК РФ, которые не предусматривают в качестве обязательного условия применения налоговых вычетов, заявленных с сумм уплаченных авансов, указание в платежном поручении в графе «Назначении платежа» либо в тексте договора «Оплата аванса или предварительной оплаты». В качестве доказательств налогоплательщики приводят письма, направленные поставщикам об изменении назначения платежа, договоры, предусматривающие условия о предварительной оплате (Постановления ФАС Уральского округа от 04.04.2014 г. №Ф09-114/14, от 13.01.2012 г. №Ф09-7876/11).
В целях подтверждения правомерности заявления налоговых вычетов при отсутствии в платежном поручении и тексте договора слов «аванс или предоплата» могут быть сопоставлены данные, содержащиеся в первичных документах: договоре, платежном поручении, счете-фактуре на предоплату, книге покупок, книге продаж и налоговых декларациях по НДС» (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 23.07.2015 г. №А63-13323/2013).
Препятствие №5 - отсутствие в авансовом счете-фактуре ссылки на реквизиты платежного поручения
ПРИМЕНЕНИЕ ПЯТИПРОЦЕНТНОГО БАРЬЕРА НДС ПРИ ПЕРЕДАЧЕ СУВЕНИРНОЙ ПРОДУКЦИИ
Препятствие №6 - предварительная оплата в неденежной форме
Cогласно разъяснениям Минфина РФ (Письмо от 06.03.2009 г. №03-07-15/39), в случае если аванс уплачен наличными денежными средствами, либо в неденежной форме, вычет по «авансовому» НДС применить нельзя, поскольку у налогоплательщика нет в наличии платежного поручения, подтверждающего перечисление денежных средств. Использование в п.9 ст.172 НК РФ неудачной формулировки «перечисление» дает основание налоговикам привязывать оплату аванса только к платежному поручению. При этом стороны договора вправе избрать любую из форм расчетов (п. 1 ст. 862 ГК РФ).
Следовательно, исходя из указанных положений ГК РФ, оплатой является любая предусмотренная договором форма расчетов, осуществляемая как до момента исполнения обязанности продавца перед покупателем, так и после исполнения этой обязанности.
СОПРОВОЖДЕНИЕ ЗАКЛЮЧЕНИЯ ДОГОВОРА
Как было отмечено в Постановлении КC РФ от 20.02.2001 г. №3-П «…исчисление подлежащей взносу в бюджет сумм налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами».
В п.15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 г. №33 указано, что оплатой для целей исчисления НДС могут быть не только денежные средства, но и исполнение обязательства по оплате в неденежной форме, в том числе прекращение денежного обязательства зачетом встречных однородных требований. При этом глава 21 НК РФ не содержит указания о том, что право на принятие НДС в состав налоговых вычетов возникает исключительно при уплате приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в денежной форме. Таким образом, покупатель не может быть лишен права на вычет «авансового» НДС в случае, если предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществлена им в неденежной форме (п. 23 Постановления №33).
Но и после выхода Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 г. №33 не утихают судебные баталии в части возможности «авансового» вычета НДС при неденежных формах расчетов. Так, в одном из рассматриваемых дел (Решение арбитражного суда Курской области от 23.07.2014 г. №А35-10259/2012), налогоплательщик не согласился с выводами налогового органа, ссылаясь, в частности, на то, что при получении от продавца счета-фактуры на сумму предоплаты (аванса) покупатель имеет право принять «входной» НДС с этой предоплаты к вычету в соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ. В п. 9 ст. 172 НК РФ отсутствует указание на обязательное безналичное перечисление аванса, следовательно, в указанной норме не содержится запрета на осуществление предварительной оплаты иными, чем посредством передачи денежных средств в безналичном порядке способами. Расчеты с использованием векселей соответствуют действующему законодательству и акты приема-передачи являются документами, подтверждающими наличие факта внесения предварительной оплаты товара. НК РФ не ограничивает налогоплательщиков в возможности расчета векселями и не ставит право на возмещение НДС в зависимость от формы или средств расчетов между участниками сделки.
Следует отметить, что в случае возникновения противоречий во мнениях между высшими судьями и представителями финансового ведомства, налогоплательщику необходимо учитывать выгодное для него указание ФНС РФ. В том случае, когда письменные разъяснения Минфина РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, налоговые органы должны при реализации своих полномочий руководствоваться указанными актами и письмами судов начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке (Письмо ФНС РФ от 26.11.2013 г. №ГД-4-3/21097).
СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА ПО ИСПОЛЬЗОВАНИЮ ДАННЫХ ИЗ ПРОГРАММНОГО КОМПЛЕКСА «АСК НДС-2»
Препятствие №7 - нереальность осуществленных хозяйственных операций
Одним из излюбленных налоговиками способов отказа в налоговом вычете НДС является нереальность совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций. И ситуация с вычетом «авансового» НДС не является исключением.
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.05.2014 г. №А53-19517/2013 подчеркнуто, что основными условиями для принятия НДС к вычету являются приобретение и принятие товаров (работ, услуг) на учет, наличие оформленных в установленном порядке счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическое выполнение работ. При этом документы в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность операций, с которыми НК РФ связывает право налогоплательщика на получение возмещения налога из бюджета. Оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, суд обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление правом на возмещение НДС. Однако создание «схемы», направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение налога из бюджета другими, должны доказывать налоговики. И если налоговики приведут веские доводы, что предварительная оплата в адрес поставщика имела единственной целью возмещение НДС из бюджета, а поставщик в реальности хозяйственные операции не осуществлял, то налогоплательщику будет отказано в возмещении «авансового» НДС.
ОТВЕЧАЕМ НА ТРЕБОВАНИЯ ПО НДС С УЧЕТОМ НОВЫХ ПРАВИЛ
Препятствие №8 - предъявление авансового счета-фактуры от имени филиала контрагента
В свое время Минфин РФ неоднократно разъяснял порядок оформления счетов-фактур филиалами и представительствами иностранных организаций (Письма от 02.08.2013 г. №03-07-09/31122, от 30.04.2008 г. №03-07-11/171). В соответствии с приведенными разъяснениями в счетах-фактурах, выставляемых филиалом или представительством иностранной организации, в строке 2 «Продавец» указывается наименование представительства или филиала.
Но, как свидетельствует арбитражная практика (Постановление ФАС Центрального округа от 23.07.2013 г. №А54-6722/2011), налоговые органы могут отказать в вычете «авансового» НДС по причине того, что счета-фактуры предъявлены не от имени контрагента - иностранной компании, а от имени его филиала, аккредитованного в РФ.
Признавая указанные доводы инспекции несостоятельными, суд указал, что по смыслу ст. 169 НК РФ в счетах-фактурах должны быть указаны достоверные сведения, позволяющие оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета. А законодательство о налогах и сборах не препятствует возмещению из бюджета сумм НДС, фактически уплаченных по тем счетам-фактурам, в которых в качестве продавцов работ указан филиал, а не сама иностранная организация.
НОВЫЕ КОНТРОЛЬНЫЕ СООТНОШЕНИЯ ПОКАЗАТЕЛЕЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Препятствие №9 - нарушение срока поставки товара под перечисленный авансовый платеж
На практике налоговые инспекторы требует восстановить сумму «авансового» НДС, ранее принятого к вычету, в случае несостоявшейся поставки товаров, под которую был перечислен аванс. Ни возврата аванса, ни расторжения договора с поставщиком не имело место (пп.3 п.3 ст.170 НК РФ), а были нарушены договорные сроки поставки товаров. И в этом случае вычет «авансового» НДС, по мнению, налоговиков, неправомерен.
Так, при аналогичных обстоятельствах суд поддержал позицию налогоплательщика не восстанавливать ранее принятый к вычету «авансовый» НДС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2013 г. №А26-10215/2012). Вердикт суда - такого основание как нарушение срока поставки товаров для восстановления НДС в пп.3 п.3 ст.170 НК РФ не предусмотрено.
А в Постановлении третьего арбитражного апелляционного суда от 12.08.2014 г. №А69-3724/2013 судьями отмечено, что нормы пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривают обязанность организации по восстановлению НДС, принятого к вычету с суммы аванса, в случае, если аванс был возвращен, а договор, на основании которого аванс был уплачен, был расторгнут или изменен. Ненаступление описанных условий исключает обязанность налогоплательщика восстановить «авансовый» НДС.
СТОИМОСТЬ БУХГАЛТЕРСКИХ УСЛУГ ДЛЯ ООО
При этом при восстановлении НДС следует руководствоваться непосредственно принципом последовательного зачета авансовых платежей в счет оплаты выполненных работ - в счет первых принятых работ по порядку засчитываются первые по времени уплаты авансовые платежи.
Следовательно, восстановлению подлежит исключительно сумма НДС, приходящаяся на те авансовые платежи, в счет которых приняты работы (Решение АС Ямало-Ненецкого АО от 17.04. 2017 г. №А81-332/2017, Постановление АС Московского округа от 24.03.2015 г. №Ф05-2130/2015).
