Представительские расходы: порядок оформления и налогообложения

У любой компании в процессе осуществления хозяйственной деятельности может возникнуть необходимость отражения представительских расходов в учете. 

Рассмотрим порядок оформления и налогообложение указанных расходов, но сначала отметим, что к представительским расходам относятся расходы на:

• проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
• транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
• буфетное обслуживание во время переговоров;
• оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий (п.2 ст. 264 НК РФ).

Вместе с тем, к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Перечень представительских расходов является закрытым, поэтому не поименованные в пункте 2 статьи 264 НК РФ, затраты не относятся к представительским. 

Для признания представительских расходов в учете, также как и любых других расходов организации необходимо, чтобы они были обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Несоблюдение какого-либо из указанных критериев означает невозможность принятия затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Однако во избежании споров с налоговыми органами, необходимо соблюсти еще один критерий — размер представительских расходов не должен превышать предусмотренный норматив. Он установлен пунктом 2 статьи 264 НК РФ в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Затраты сверх указанного лимита в целях налогообложения не учитываются (п. 42 ст. 270 НК РФ). Отметим, что база для исчисления предельной суммы представительских расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 318 НК РФ), а именно на конец I квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года. Таким образом, окончательная сумма, включаемая в расходы, определяется по завершении календарного года - 31 декабря. Например, если при расчетах в первом квартале, по итогам года величина норматива составит большую сумму, чем произведенные затраты, например, в первом квартале, то учесть при расчете налога на прибыль можно будет только сумму (норматив) по итогам первого квартала.

Порядок оформления

Для контроля за расходами рекомендуем издать приказ, например о предельных нормативах отдельных видов представительских расходов. Такие нормативы, а также перечень лиц, ответственных за использование средств, утверждаются приказом руководителя.

Приказ

01 января 2013 год № 12/ПР

О представительских расходах

Приказываю:

1. Установить на 2013 год следующие нормы расходования средств на представительские расходы:

2. Назначить ответственным за расходование средств на представительские расходы, правильное и своевременное оформление связанных с ними документов финансового директора М.Н. Павлову.

3. Представлять отчет о проведении каждых переговоров течение 3 дней с момента проведения.

Генеральный директор ООО «Вдохновение»

В.А. Николаев ________________________

Мало провести официальное мероприятие на высоком уровне, нужно еще и документы оформить надлежащим образом, чтобы в дальнейшем не возникало споров с контролирующими органами. Напомним, что все производимые организацией расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. В настоящий момент НК РФ не содержит указаний об объеме и порядке заполнения первичных документов, подтверждающих экономическую обоснованность представительских расходов. Таким образом, это могут быть любые первичные документы, содержащие все обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Минфин в своем письме (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 22 марта 2010 г. N 03-03-06/4/26) привел примерный перечень документов, который послужит достаточным обоснованием произведенных расходов. 

Документами, служащими для подтверждения представительских расходов, могут являться, в частности:

• приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
• смета представительских расходов;
• первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;
• отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям, в котором отражаются:
• цель представительских мероприятий, результаты их проведения;
• иные необходимые данные о проведенном мероприятии, а также сумма расходов на представительские цели.

Если официальный прием планируется провести в ходе командировки сотрудника, то документальным подтверждением также является служебное задание соответствующего содержания (при разработке служебного задания за образец можно взять форму № Т-10а, утвержденную постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1).

При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.

Вместе с тем следует иметь в виду, что согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, Кодекса, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы, иными словами действует принцип презумпции невиновности.

Вышеуказанные положения относят к представительским расходам расходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания - взаимного сотрудничества, однако Минфин полагает, что к представительским расходам также могут быть отнесены расходы на проведение переговоров с физическими лицами, являющимися как фактическими, так и потенциальными клиентами организации (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 3 июня 2013 г. N 03-03-06/2/20149 Об учете для целей налогообложения представительских расходов).

Акт об осуществлении представительских расходов должен содержать конкретную информацию о суммах произведенных расходов и быть утвержден руководителем организации (Письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 21-11/113019@). Расходы на приобретение, товаров подотчетным лицом могут быть подтверждены, например, кассовыми и товарными чеками, актами приема-передачи товаров (оказания услуг), а также авансовым отчетом об использовании подотчетных сумм. Данные формы документов законодательно также не установлены, поэтому организации могут разработать их самостоятельно, указав в учетной политике.

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и понесенных по этим операциям затрат. В пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, указано, что действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными. Налоговый орган должен обосновать необходимость предоставления организацией дополнительных документов, подтверждающих программу мероприятий, состав делегаций, списки участников, исполнительной сметы на каждую встречу и актов списания по каждому случаю приема. ФАС Поволжского округа в постановлении от 22-29.03.2005 по делу N А12-18384/04-С36 отметил, что результаты переговоров, подписанные договоры и соглашения, программа переговоров, а также перечень решаемых вопросов не относятся к первичным учетным документам и их наличие не является обязательным условием для подтверждения налогоплательщиком фактически произведенных затрат. Аналогичные выводы сделал и ФАС Уральского округа в постановлении от 07.09.2005 по делу N Ф09-3872/05-С7. Так, судьи отметили, что налоговое законодательство не требует обязательного включения в перечень представленных обществом документов поименного списка представителей организаций - участников переговоров, программы проведения деловой встречи и другое.

Однако ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 02.02.2005 по делу N А56-17467/04 сделал вывод, что наличия только актов выполненных работ по организации банкета недостаточно для подтверждения обоснованности затрат. 

Судебная практика также не ставит в зависимость возможность учета представительских расходов от фактического результата переговоров. Если результат переговоров оказался отрицательным, то есть сторонам не удалось прийти к соглашению, то произведенные затраты тоже можно учесть, однако риски со стороны контролирующих органов все же существуют.

Таким образом, во избежание споров с контролирующими органами организации необходимо оформлять оправдательные документы с учетом требований Минфина России и УФНС РФ по г. Москве.

Налог на прибыль

Законодатель относит представительские расходы к прочим расходам организации, связанным с производством или реализацией (пп.22 п.1 ст. 264 НК РФ). Мы уже отмечали, что представительские расходы являются нормированными и учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Затраты сверх указанного лимита в целях налогообложения не учитываются (п.42 ст. 270 НК РФ).

1) Организация применяет метод начисления - для расчета предельного размера представительских расходов надо учитывать начисленную сумму расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).

2) Организация определяет доходы и расходы кассовым методом - расходы на оплату труда признаются по мере погашения задолженности перед работниками по выплате заработной платы (пп.1 п.3 ст. 273 НК РФ).

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (п.7 ст. 274, ст. 315 НК РФ). Следовательно, в течение налогового периода сумма расходов на оплату труда, которая признается в целях налогообложения, будет увеличиваться, а значит, будет изменяться и лимит представительских расходов, который может быть учтен в целях налогообложения.

Поэтому сверхнормативные представительские расходы, которые не были признаны организацией при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде, могут быть учтены ею в последующих отчетных периодах текущего календарного года.

При применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п.1 ст. 272 НК РФ).

При применении кассового метода затраты признаются расходами после их фактической оплаты (п.3 ст. 273 НК РФ).

Если оплата производится подотчетным лицом, то при применении метода начисления датой осуществления представительских расходов признается дата утверждения авансового отчета (пп.5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Каких-либо особенностей признания представительских расходов при кассовом методе НК РФ не устанавливает. При этом согласно статье 252 НК РФ вне зависимости от метода признания доходов и расходов расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты. Поэтому организации, которые применяют кассовый метод, также вправе включить затраты в расходы для целей налогообложения только после того, как будет утвержден авансовый отчет.

НДС

Налоговый Кодекс в отношении НДС содержит норму, согласно которой, вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Так, если представительские расходы принимаются для целей исчислении налога на прибыль по нормативу, то суммы НДС по таким расходам также подлежат вычету в размере, соответствующем указанной норме.