По общему правилу доходы иностранных работников, полученные ими в России, облагаются НДФЛ (п. 1 ст. 207, пп. 6 п. 1 ст. 208 и п. 2 ст. 209 НК РФ).
Работодатель является по отношению к иностранным работникам налоговым агентом и должен исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с доходов, которые им выплачены (п. 1, п. 3, п. 4 и п. 6 ст. 226 НК РФ).
Исключение предусмотрено лишь в отношении иностранных лиц, которые работают у граждан РФ на основании патента. Они самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ в бюджет (п. 1 ст. 227.1 НК РФ).
Для налогообложения доходов иностранных работников имеет значение наличие у них статуса налогового резидента.
Налогообложение доходов работников-нерезидентов отличается от налогообложения доходов работников - налоговых резидентов РФ:
- у нерезидентов ставка НДФЛ составляет 30 %, у резидентов – 13 % (п. 1 и п. 3 ст. 224 НК РФ);
- нерезидентам не положены стандартные налоговые вычеты, а резидентам они предоставляются (п. 3 и п. 4 ст. 210 НК РФ).
Таким образом, на дату выплаты дохода иностранному работнику необходимо определить его налоговый статус (Письмо Минфина России от 07.04.2011 г. N 03-04-06/6-79).
Исключение предусмотрено:
- для иностранных работников - высококвалифицированных специалистов (ст. 13.2 Федерального закона от 25.07.2002 г. N 115-ФЗ (в ред. от 28.07.2012 г.) «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» (далее - Закон N 115-ФЗ));
- для иностранцев, работающих у физических лиц на основании патента (ст. 13.3 Закона N 115-ФЗ).
В отношении их доходов применяется ставка 13 % независимо от наличия у них статуса налогового резидента РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ иностранный работник приобретает статус налогового резидента РФ, если пробудет на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
Статус иностранного работника может меняться из месяца в месяц. Это связано с тем, что указанный период в 12 месяцев не ограничен рамками календарного года. Его нужно определять на каждую дату выплаты налогоплательщику дохода (Письма Минфина России от 14.07.2011 г. N 03-04-06/6-170, от 14.07.2011 г. N 03-04-06/6-169).
В соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ датой получения дохода в виде заработной платы является последний день месяца, за который начислен доход. Статус иностранного работника для целей НДФЛ следует определять именно на эту дату независимо от срока фактической выплаты вознаграждения.
Если в течение налогового периода (календарного года) налоговый статус иностранца не менялся, проблем при налогообложении его доходов не возникает. Необходимо ежемесячно исчислять и удерживать с его доходов НДФЛ:
- по ставке 30 %, если он не является налоговым резидентом РФ, либо
- по ставке 13 %, если он налоговый резидент РФ.
В этом случае по итогам налогового периода не нужно корректировать начисленную сумму (п. 3 Письма Минфина России от 04.07.2007 г. N 03-04-06-01/210).
Изменение налогового статуса иностранного работника
Если же в течение календарного года налоговый статус иностранного работника менялся (работник приобрел или, наоборот, утратил статус резидента), то сумму НДФЛ с его доходов необходимо корректировать.
В момент изменения статуса работника, когда нерезидент становится резидентом, пересчитывать налог, удержанный с начала года по ставке 30 %, не нужно. Дело в том, что окончательный налоговый статус сотрудника в зависимости от времени его нахождения в РФ определяется по итогам налогового периода. Поэтому именно в конце года производится пересчет налога, удержанного с его начала (п. 1.1 ст. 231 НК РФ, Письма Минфина России от 28.10.2011 г. N 03-04-06/6-293, от 16.05.2011 г. N 03-04-05/6-353).
Разница между НДФЛ, удержанным по ставке 30 %, и налогом, пересчитанным по ставке 13 %, является излишне удержанной суммой налога. Она подлежит возврату налогоплательщику.
При этом работодатель не возвращает иностранному работнику сумму излишне удержанного НДФЛ. Иностранец сам должен обращаться за возвратом излишне удержанного НДФЛ в налоговую инспекцию, где он состоит на учете по месту жительства (месту пребывания). Для этого он представляет налоговую декларацию и документы, подтверждающие статус налогового резидента (п. 1.1 ст. 231 НК РФ, Письмо Минфина России от 16.05.2011 г. N 03-04-06/6-108, и п. 2 Письма Минфина России от 22.11.2010 г. N 03-04-06/6-273).
Налоговые органы разъясняют, что в числе таких документов можно представить:
- проездные документы о въезде в РФ и выезде из РФ,
- копию паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы,
- справки от работодателя, составленные на основе табеля учета рабочего времени,
- квитанции о проживании в гостинице и др. (Письма УФНС России по г. Москве от 13.05.2011 г. N 20-14/04697@, от 18.02.2011 г. N 20-14/3/015325).
Рассмотрим обратную ситуацию, в которой иностранный работник с начала года являлся налоговым резидентом РФ, но в течение налогового периода утратил этот статус.
В момент изменения налогового статуса работника (резидент становится нерезидентом) пересчитывать налог, удержанный с начала года по ставке 13%, не нужно. В данной ситуации окончательный налоговый статус сотрудника также определяется по итогам налогового периода и пересчет НДФЛ производится в конце года (Письма Минфина России от 21.05.2009 г. N 03-04-05-01/313, УФНС России по г. Москве от 29.12.2008 г. N 19-12/121898).
Если по итогам налогового периода будет установлено, что статус сотрудника поменялся с резидента на нерезидента, налог, уплаченный в данном налоговом периоде с его доходов по ставке 13 %, придется пересчитать по ставке 30 % и доудержать его из доходов работника.
В случае, если с работником прекращены трудовые отношения доудержать НДФЛ из его доходов не возможно. В такой ситуации в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности иностранного работника. Уплатить эту сумму данный работник должен самостоятельно (Письмо Минфина России от 19.03.2007 г. N 03-04-06-01/74).
Если на дату получения дохода, включая день увольнения, сотрудник организации являлся налоговым резидентом РФ, то при его увольнении до окончания налогового периода каких-либо перерасчетов сумм налога, удержанных по ставке 13%, налоговый агент не производит (Письма Минфина России от 14.07.2011 г. N 03-04-06/6-169, от 25.05.2011 г. N 03-04-06/6-122).
НДФЛ с расходов работодателя на аренду жилья иностранному работнику
На практике у организации - работодателя часто возникает вопрос: необходимо ли удерживать НДФЛ с сумм понесенных ею расходов на аренду жилья иностранным работникам, переехавшим на работу в РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
На основании изложенного, по мнению Минфина России, в случае оплаты работодателем аренды жилья для работника иностранца, у последнего возникают доходы в натуральной форме, которые подлежат обложению НДФЛ. Данные разъяснения содержит Письмо Минфина России от 18.05.12 г. N 03-03-06/1/255.
Однако подобная позиция не бесспорна. Она не совпадает со сложившейся судебной практикой. По мнению судей, суммы возмещения расходов на аренду жилья иностранным работникам, переехавшим на работу в РФ, не подлежат обложению НДФЛ, поскольку указанные выплаты являются компенсационными и не являются элементами оплаты труда. Предоставление жилищного обеспечения иностранному работнику является нормой, предусмотренной п. 5 ст. 16 Закона N 115-ФЗ.
Арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков:
- Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2011 г. N 09АП-6466/2011-АК,
- Постановление ФАС Центрального округа от 11.12.2007 г. N А48-717/07-2 (Определением ВАС РФ от 23.04.2008 N 4623/08 отказано в пересмотре дела в порядке надзора),
- Решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.02.2008 N А40-65206/07-75-393 и др.
