Несмотря на то, что механизм создания резерва по сомнительным долгам предельно прост, на практике постоянно возникают споры по вопросам формирования и использования данного резерва. Представляем наиболее интересные из них.
Перед тем как перейти к практике арбитражных судов по данному вопросу, обозначим основные моменты, которые нужно учитывать компаниям при создании и использовании резерва.
Методика создания резерва по сомнительным долгам
Согласно п.3 ст.266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, установленном в ст.266 НК РФ.
В этом случае в составе внереализационных расходов учитываются суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам в части задолженности, возникшей, в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Как разъяснено в Определении КС РФ от 19.11.2015 г. №2554-О, федеральный законодатель, предоставив налогоплательщикам возможность формирования резервов по сомнительным долгам до их признания безнадежными, предусмотрел различный порядок отнесения затрат на формирование соответствующих резервов, предполагающий, по общему правилу, возможность учитывать лишь задолженность, связанную с реализацией товаров, под которой понимается передача права собственности на товары (п.1 ст. 39 НК РФ).
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
- со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов от суммы задолженности;
- со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При этом создаваемый резерв по сомнительным долгам не должен превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода и может быть использован компанией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов (п.4 ст.266 НК РФ).
В случае если компания приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва и только не покрытая резервом сумма долга, включается во внереализационные расходы.
При этом если безнадежный долг возник вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг, т.е. не участвовал в формировании резерва по сомнительным долгам, то сумма безнадежного долга признается напрямую в составе внереализационных расходов. Однако это правило применимо только к ситуации, когда безнадежный долг возник в связи с реализацией товаров (работ, услуг), что подтверждается выводами Постановления Президиума ВАС от 17.06.2014 г. №4580/14.
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная компанией в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период.
При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода (п.5 ст.266 НК РФ).
Период списания безнадежных долгов
Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым (п.2 ст.266 НК РФ):
- истек установленный срок исковой давности;
- в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 г. №229-ФЗ «Об исполнительном производстве».
Президиум ВАС РФ (Постановления от 15.06.2010 г. №1574/10 и от 15.07.2010 г. №2833/10, Определение ВС РФ от 15.10.2014 г. №302-КГ14-2259) разъяснил, что названная норма НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором включается в состав внереализационных расходов безнадежная к взысканию задолженность.
На практике это означает, что дебиторская задолженность подлежит признанию в расходах именно в периоде истечения срока исковой давности, а не в произвольно выбранном компанией налоговом периоде (Постановления АС Московского округа от 17.07.2015 г. №А40-29510/14, Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2015 г. № А40-102126/14, Постановления АС Западно-Сибирского округа от 29.06.2015 г. №А67-6309/2014, ФАС Московского округа от 07.03.2014 г. №А40-46678/13). И не имеет никакого значения тот факт, что компания поздно провела инвентаризацию и несвоевременно выявила безнадежную задолженность, по которой срок исковой давности истек в предыдущих налоговых периодах.
Арбитражные споры по формированию и использованию резерва
Большинство налоговых споров связано с нарушением порядка формирования и использования резерва, правомерности включения суммы списанных долгов напрямую, минуя резерв.
Корректировка резерва
Такие ситуации часто возникают, когда компания не корректирует резерв на сумму остатка резерва предыдущего периода (п.4 ст.266 НК РФ).
В подобных ситуациях суды учитывают позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 г. №4580/14. Поскольку сумма резерва по сомнительным долгам не была использована за налоговый период в полном объеме, компания не имела право списывать дебиторскую задолженность, связанную с реализацией товаров (работ, услуг), во внереализационные расходы, не корректируя при этом сумму резерва по сомнительным долгам (Решение АС Тюменской области от 21.07.2016 г. №А70-1360/2016).
Немало споров возникает и по составу сформированного резерва по сомнительным долгам.
Резерв по задолженности, возникшей из договора перевода долга
Налоговые органы могут отказать компании в формировании резерва в части задолженности, возникшей из договора перевода долга. Исходя из позиции налогового органа, перемена лица на стороне должника по обязательству, задолженность по которому признана налогоплательщиком сомнительной, формирует для компании новое обязательство, не связанное с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, что, не позволяет формировать налогоплательщику резерв по сомнительным долгам в отношении такой задолженности.
Однако, суды на стороне компаний. Как отмечают судьи, при переводе долга происходит замена должника при сохранении самого обязательства, т.е. для кредитора (налогоплательщика) обязательство должника, возникшее из договора, сохранилось, при этом изменилось только лицо обязанное произвести оплату по данному обязательству.
Никакое новое обязательство между кредитором и новым должником не возникает.
В связи с чем, для кредитора, несмотря на совершенную между должниками сделку, это обязательство по-прежнему будет возникать из основного договора, а задолженность будет признаться в качестве возникшей в связи с реализацией товаров (работ, услуг), что в полной мере соотносится с условиями формирования резерва по сомнительным долгам, установленными ст. 266 НК РФ (Решение АС Челябинской области от 27.06.2016 г. №А76-5574/2016, Постановления АС Северо-Кавказского округа от 20.01.2016 г. №А01-25/2015, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2015 г. №А76-2731/2013).
Резерв по задолженности, возникшей по договорам уступки права требования
По мнению контролирующих органов, компания также не может создать резерв в части задолженности, полученной по договорам уступки права требования. Аргументы все те же - задолженность возникла из договоров цессии и не связана с реализацией товаров, в силу чего, не может быть включена в резерв по безнадежным долгам.
Признавая приведенную позицию налогового органа несостоятельной, суд указал, что уступка права требования задолженности по сделке, совершенной комиссионером, не изменяет правовую природу операций, обусловивших возникновение данной задолженности, состоящих в реализации комитентом принадлежащего ему товара через посредника (комиссионера). Поскольку плата по договорам купли-продажи, заключенным комиссионером по поручению комитента – налогоплательщика (истец в данном споре), принадлежит последнему, доход по сделкам, заключенным с третьими лицами (покупателями электроэнергии) не получен компанией (истцом), в связи с чем, у налогоплательщика возникла дебиторская задолженность. Указанная дебиторская задолженность связана с реализацией принадлежащей компании-истцу электроэнергии.
В этой ситуации суд признал решение налоговой инспекции необоснованным (Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2016 г. №А14-8315/2015).
Резерв на незачтенную сумму долга покупателя (без проведения взаимозачета)
Еще одним поводом исключения из состава прочих расходов при формировании резерва является наличие встречной задолженности компании перед покупателем. Например, у компании имеется дебиторская задолженность покупателя по отгрузке продукции и кредиторская задолженность в части полученного аванса покупателя, перечисленного под другую продукцию.
По мнению налоговой инспекции, резерв может быть создан только на незачтенную часть задолженности. Данная позиция согласуется с мнением Минфина РФ (Письмо от 21.09.2011 г. №03-03-06/1/579).
Однако и в этой ситуации суды на стороне компаний.
Как подчеркнули судьи, прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования в порядке, установленном в ст. 410 ГК РФ, является правом стороны, в связи с чем наличие такой возможности не должно влечь автоматическую корректировку налогоплательщиком резерва (Постановление АС Волго-Вятского округа от 29.12.2015 г. №А17-6938/2012).
Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 г. №13598/12, глава 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником.
Данное Постановление приведено в п. 1 Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, ВС РФ и толкования норм законодательства о налогах и сборах, содержащегося в решениях КС РФ за 2013 год (Письмо ФНС РФ от 24.12.2013 г. №СА-4-7/23263 направлено для руководства нижестоящим налоговым органам).
Наличие возможности проведения зачета встречных однородных требований не может влиять на налоговые правоотношения, так как проведение зачета это право, а не обязанность сторон гражданских правоотношений.
Компания вправе учесть при налогообложении прибыли сумму безнадежного долга контрагента даже при наличии встречной кредиторской задолженности (Определения ВАС РФ от 01.10.2009 г. №ВАС-12755/09, от 22.01.2009 г. №ВАС-17393/08).
Принятие действий по снижению размера задолженности не является условием для признания задолженности сомнительной и не препятствует созданию резерва по сомнительным долгам. Законодательство о налогах и сборах РФ не устанавливает для целей определения состава резерва по сомнительным долгам безусловной необходимости принятия мер к ликвидации задолженности дебитора, в том числе, путем зачета требований, либо осуществления предусмотренных договором или законом действий по взысканию задолженности (Решение АС Амурской области от 30.10.2014 г. №А04-4464/2014, Постановление ФАС Поволжского округа от 25.12.2013 г. №А55-4261/2013).
Резерв в части задолженности, по которой возбуждено исполнительное производство
Как уже было отмечено, безнадежными долгами признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
На практике могут возникнуть претензии со стороны налоговых органов в части формирования резерва по задолженности, по которой возбуждено исполнительное производство на основании судебных актов.
Исполнительное производство не окончено и не прекращено. Постановление службы судебных приставов, свидетельствующее о невозможности взыскания спорной задолженности не выносилось. В такой ситуации компания правомерно признает сумму долга как сомнительный долг, поскольку в отношении нее исполнительное производство не завершено и возможность ее реального погашения не может считаться утраченной (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 25.09.2015 г. №А53-23595/2014).
Анализ финансового состояния должника для создания резерва
В ряде случаев налоговые органы пытаются отказать компании в праве создания резерва по причине того, что налогоплательщик не учел финансовое состояние контрагента. Однако, как отмечают суды, факт признания долга сомнительным имеет формальный характер и не требует от налогоплательщика проведения финансового анализа должника (Решение АС г. Москвы от 05.03.2015 г. №А40-126246/2014).
Резерв в отношении долгов взаимозависимых лиц
Статьей 266 НК РФ не предъявляется никаких ограничений в части субъектного состава покупателей, т.е. взаимозависимость покупателя с продавцом не может стать поводом для отказа компании в создании резерва. Однако при совокупности обстоятельств, свидетельствующих о проявлении недобросовестности компании, суд может поддержать решение налоговой инспекции о необоснованном завышении расходов на сумму созданного резерва. Такими аргументами по совокупности могут быть: полное отсутствие претензионной работы в отношении взаимозависимых контрагентов, нарушение условий договоров, непредъявление штрафных санкций за нарушение условий оплаты, длительная отгрузка продукции без получения оплаты (Определение ВС РФ от 29.04.2016 г. №304-КГ16-3795, Постановление АС Западно-Сибирского округа от 15.02.2016 г. №А03-1025/2015).
Ирина Стародубцева, аудитор-эксперт, компания «РосКо – Консалтинг и аудит», специально для Клерк.Ру.
