При принятии решения об открытии фирмы на УСН нужно не только выбрать эффективный «упрощенный» объект налогообложения, но и провести мониторинг регионального законодательства, в котором действует пониженная ставка «упрощенного» налога.
При открытии новой компании необходимо сразу выбрать удобную систему налогообложения.
Анализ экономической целесообразности выбора объекта налогообложения при применении УСН путем сравнительного расчета эффективности двух налоговых баз («доходы» и «доходы, уменьшенные на величину расходов») подробно освещен в статье.
Какие еще существуют способы легальной экономии налогов? В том случае если организация выбрала в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», то следует рассмотреть возможность применения пониженных ставок «упрощенного» налога.
Согласно п.2 ст.346.20 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов. При этом Законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков.
В силу п.6 ст.346.21 НК РФ уплата налога (авансовых платежей) производится по месту регистрации компании (месту жительства индивидуального предпринимателя, далее по тексту – ИП). То есть место осуществления фактической деятельности организации не влияет на порядок исчисления и уплаты «упрощенного» налога.
Поэтому, если в регионе действует пониженная ставка «упрощенного» налога и организация сможет выполнить требования регионального законодательства для применения льготной ставки, то имеет смысл зарегистрировать фирму на УСН в этом регионе.
Прежде чем перейти к анализу региональных законов субъектов РФ в части установленных льготных налоговых ставок, а также условий их применения, вкратце напомним про ограничительные барьеры при применении УСН.
Нюансы применения УСН
Независимо от выбранного объекта налогообложения, необходимо учитывать в 2015 году следующие ограничения на возможность применения УСН:
-предельный размер доходов по итогам 2015 г. не должен превысить 68 820 тыс. рублей (Приказ Минэкономразвития РФ от 07.11.2013 г. №652);
-средняя численность работников за налоговый (отчетный) период не должна превышать 100 человек (пп.15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
-остаточная стоимость основных средств (по данным бухгалтерского учета) не должна превысить 100 000 тыс. рублей (пп.16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
-доля участия других организаций в уставном капитале должна составлять более 25 % (за исключением организаций, приведенных в пп.14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
-не вправе применять УСН организации, имеющие филиалы и (или) представительства; банки; страховщики; негосударственные пенсионные фонды; инвестиционные фонды; профессиональные участники рынка ценных бумаг; ломбарды; организации и ИП, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также ряд других налогоплательщиков, поименованных в пп.1 - 13, 17, 18, 20 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.
Процедурные моменты начала применения и прекращения УСН подробно описаны в статье «Условия применения УСН».
Выбирая объект налогообложения, следует учитывать и закрытый перечень расходов, учитываемых при расчете «упрощенного» налога. Возможность признания отдельных спорных расходов, исходя из разъяснений Минфина РФ и арбитражной практики, приведена в статье «Опасные расходы «упрощенцев» (УСН: доходы - расходы)».
Установленные ограничения пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не распространяются на созданные налогоплательщиком обособленные подразделения. Право вето касается только филиалов и представительств. Это подтверждают и многочисленные разъяснения контролирующих органов (Письма Минфина РФ от 12.05.2014 г. №03-11-06/2/22075, от 24.07.2013 г. №03-11-06/2/29196, от 20.06.2013 г. №03-11-06/2/23305, от 14.03.2013 г. №03-11-06/2/7715, от 21.01.2013 г. №03-11-06/2/4).
Тонкая грань между понятиями «филиал», «представительство» и «обособленное подразделение»
Основополагающим признаком любого обособленного структурного подразделения является наличие рабочих мест (ст. 11 НК РФ).
Поскольку законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятий «филиал» и «представительство» для целей налогообложения, то оно подлежит применению в том значении, в каком используется в гражданском законодательстве.
Из ст. 55 ГК РФ следует, что представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту, а филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.
При сопоставлении понятия «обособленное подразделение организации», приведенного в ст. 11 ПК РФ, и понятий «филиал» и «представительство», раскрытых в ст. 55 ГК РФ, следует, что понятие «обособленное подразделение организации» употребляется в более широком значении и включает любые виды подразделений организаций, в том числе филиалы и представительства, а, следовательно, организация может иметь обособленное подразделение, не являющееся филиалом или представительством.
При решении вопроса о наличии у организации филиала либо представительства учитывается единовременное соблюдение ряда условий, предусмотренных ст. 55 ГК РФ, а именно:
- утверждение создавшим его юридическим лицом положения о филиале (представительстве);
- наделение филиала (представительства) имуществом;
- назначение руководителя филиала (представительства);
- осуществление филиалом (представительством) функции защиты интересов юридического лица;
- указание филиала (представительства) в учредительных документах данного юридического лица.
При отсутствии хотя бы одного из перечисленных в ст. 55 ГК РФ условий структурное подразделение организации, по мнению судов, не может быть признано филиалом или представительством.
ПРИМЕР №1.
Головная организация зарегистрирована в г. Ижевске. Вне места нахождения организации в городах Набережные челны (Республика Татарстан) и Чайковский (Пермский край), были созданы обособленные подразделения, которые осуществляют функции головной организации.
Налоговый орган направил налогоплательщику уведомление о невозможности применения УСН.
Претензии к невозможности применения УСН сводились к тому, что организация с целью минимизации налоговых отчислений, умышленно и целенаправленно не вносит изменения относительно существующих филиалах в свои учредительные документы.
В ходе судебного разбирательства (Решение арбитражного суда Удмуртской Республики от 21.05.2014 г. №А71-1573/2014) установлено, что структурные подразделения не являются филиалом или представительством организации: в уставе сведения о филиалах и представительствах отсутствуют, нет доказательств того, что обособленные подразделения обладают признаками филиалов, определенными ст. 55 ГК РФ.
Следовательно, вывод инспекции об отсутствии оснований для применения организацией УСН, не обоснован.
Однако если налогоплательщик своими действиями признает наличие представительства, то итогом такого признания будет запрет на применение УСН.
ПРИМЕР №2.
Головная организация зарегистрирована в г. Екатеринбурге. Организацией были оборудованы стационарные места в г.Перми и г.Сургуте, т.е. фактически были созданы обособленные подразделения.
При этом головной организацией:
-положение об обособленных подразделениях как филиалах (представительствах) не разрабатывалось и не утверждалось;
-обособленные подразделения имуществом не наделялись, имущество «Общество» на отдельный баланс не выделяло, расчетные счета для обособленных подразделений не открывались;
- назначение руководителя филиала (представительства) не проводилось;
-созданные обособленные подразделения функциями защиты и представительства интересов головной организацией не занимались.
Тем не менее, организацией был подан комплект документов в Межрайонную ИФНС на внесение изменений в ЕГРЮЛ. В данном заявлении содержались сведения о двух обособленных подразделениях на территории г. Перми и г. Сургута в статусе представительств.
Кроме того, решением единственного учредителя организации утвержден устав общества в новой редакции, в котором представительствами названы обособленные подразделения в г. Перми и г. Сургуте.
Результатом произведенных организацией действий стало сообщение ФНС РФ о несоответствии организации требованиям применения УСН (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
И, несмотря на то, что организация не совершала конкретных фактических действий, направленных на защиту и представление интересов через свои обособленные подразделения (отдельные печати для представительств не изготавливались, на обособленный налоговый и регистрационный учет представительства не вставали, оплата налогов и взносов по фондам осуществлялась исключительно по месту регистрации), арбитражный суд Cвердловской области (Решение от 14.05.2014 г. №А60-6197/2014) подтвердил правомерность отказа налоговым органом на применение УСН. Свою позицию суд аргументировал тем, что внесение в ЕГРЮЛ сведений о представительствах осуществлялось на основании волеизъявления самой организации, выраженного как непосредственно в соответствующем заявлении, так и в его Уставе.
При рассмотрении в суде аналогичной ситуации, другие арбитры отметили, что «…внесение дополнений в учредительные документы, касающихся создания представительств и их регистрации в налоговом органе в случае, когда представительство фактически не создано и не осуществляет деятельности, само по себе не может свидетельствовать о наличии представительства либо филиала, следовательно, не может свидетельствовать о несоответствии налогоплательщика требованиям, установленным в пп. 1 п. 3 ст.346.12 НК РФ» (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2013 г. №А27-16427/2012).
Практические рекомендации:
В целях исключения потенциальных налоговых рисков в части возможного признания обособленного подразделения филиалом либо представительством налогоплательщику рекомендуется:
-не вносить в учредительные документы сведения об открытых обособленных подразделениях;
-не прописывать в названии, в иных документах структурных подразделений слова «филиал» либо «представительство»;
-оформить приказом руководителя головной организации создание обособленного подразделения, минуя разработку отдельного положения о структурном подразделении;
-оформить руководителю обособленного подразделения доверенность на осуществление ограниченного круга операций.
Экономия на ставке «упрощенного» налога. Условия оптимизации налогообложения
В большинстве субъектов РФ действуют пониженные ставки «упрощенного» налога. В таблице «Установленные пониженные ставки «упрощенного» налога в субъектах РФ с 1 января 2015 г.» приведены действующие с 1 января 2015 г. льготные ставки «упрощенного» налога, а также условия для их применения в разрезе каждого субъекта РФ.
Пониженные ставки применяются только для объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Однако может получиться так, что «упрощенная» ставка 6% с объектом налогообложения «доходы» будет менее привлекательной, чем ставка 5% для объекта «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Итак, чтобы воспользоваться пониженной ставкой УСН, компании необходимо зарегистрироваться в этом льготном регионе и создать обособленное подразделение по месту осуществления фактической деятельности компании (с учетом вышеприведенных рекомендаций для исключения рисков признания подразделения филиалом либо представительством головной организации).
В том случае если компания в течение налогового периода (т.е. календарного года) переедет в льготный регион, то сумму «упрощенного» налога необходимо рассчитывать по новой (т.е. пониженной) ставке (Письмо Минфина РФ от 09.07.2012 г. №03-11-06/2/86). Представители финансового ведомства отметили, что гл.26.2 НК РФ не предусматривает применение разных ставок «упрощенного» налога в течение одного налогового периода. А поэтому при годовом расчете единого налога при УСН учитываются ранее исчисленные авансы, а возникшую переплату налогоплательщик сможет зачесть в общеустановленном порядке (пп.1, 2 ст.78 НК РФ).
Обращаем внимание на то, что при ведении деятельности на УСН в разных регионах, доходы и расходы «упрощенца» регистрируются в одной Книге учета доходов и расходов.
Применение пониженных региональных ставок. Распространенные ошибки
Следует отметить, что региональные законы в части установления дифференцированных ставок «упрощенного» налога выдвигают различные требования к категориям налогоплательщиков, применяющих пониженные ставки, осуществляемым видам деятельности, а также к подтверждению права на льготную «упрощенную» ставку.
Например, в Курганской области (Закон от 24.11.2009 г. №502) право на применение пониженной налоговой ставки в налоговом периоде и относящихся к нему отчетных периодах подтверждается налогоплательщиком путем представления в налоговый орган по месту своего учета справки-расчета за истекший налоговый период в следующие сроки:
- для ИП - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Справки-расчеты, подтверждающие право налогоплательщика на применение пониженной налоговой ставки в отчетном периоде, в налоговый орган не предоставляются.
Применяя пониженные ставки упрощенного налога, необходимо соблюдать установленные субъектом РФ ограничительные барьеры. Так, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст.1 Закона Кировской области от 30.04.2009 г. №366-ЗО, на территории Кировской области установлена налоговая ставка в размере 9 % для налогоплательщиков, которые привлекают наемных работников по трудовым договорам и выплачивают среднемесячную заработную плату в расчете на одного работника в размере не менее двух МРОТ, установленных федеральным законом. И если при проведении налоговой проверки будет установлено, что среднемесячная заработная плата в расчете на одного работника составляет менее двух МРОТ, то налогоплательщик лишится права на применение льготной ставки с соответствующим перерасчетом «упрощенного» налога по ставке 15% (Решение арбитражного суда Кировской области от 03.10.2014 г. №А28-11852/2013).
В ряде субъектов РФ применение пониженных ставок носит временных характер, т.е. ограниченно определенным отрезком периода. Еще одной распространенной ошибкой, связанной с применением пониженных налоговых ставок, является игнорирование данного факта. Так, законом Ставропольского края от 13.03.2009 г. №10-КЗ «Об установлении налоговой ставки для налогоплательщиков, применяющих УСН», льготная ставка по налогу в размере 5 % распространяла свое действие до 2011 г. В соответствии с Законом Ставропольского края от 17.04.2012 г. №39-КЗ «Об установлении дифференцированных налоговых ставок для отдельных категорий налогоплательщиков, применяющих УСН», вступившим в силу с 1 января 2013 года, уменьшенная ставка налога в размере 5 % установлена только для отдельных видов деятельности, начиная с 2013 года. В этой ситуации налогоплательщик неправомерно применял пониженную ставку в последующие налоговые периоды, поскольку в обновленный закон такой возможности не предусматривает (Определение ВАС РФ от 09.07.2014 г. №ВАС-8276/14).
Как следует из таблицы «Установленные пониженные ставки «упрощенного» налога в субъектах РФ с 1 января 2015 г.» распространенным условием применения льготной ставки является ведение налогоплательщиком приоритетного для региона вида деятельности (например, сельского и лесного хозяйства). При этом местным законом, как правило, устанавливается доля «льготного» вида деятельности (варьируется в диапазоне от 70 % до 85%) в общем объеме полученной выручки. Например, в Ульяновской области (Закон от 21.11.2014 г. №92, действующий с 1 января 2015 г.) праву на применение льготной ставки 5% корреспондирует обязанность получения дохода от деятельности в области сельского хозяйства в размере не менее 80% от общего дохода «упрощенца».
В этом случае «упрощенец» каждый отчетный (налоговый) период должен проверять выполнение этих условий. Для этого необходимо организовать раздельный учет льготных и обычных доходов путем выделения льготной выручки на отдельном субсчете счета 90 «Продажи» или другим способом (например, в отдельном регистре).
Вместе с тем, в некоторых регионах пониженная ставка может применяться всеми категориями «упрощенцев», независимо от вида осуществляемой ими деятельности, наличия недоимки по налогам и пр. Так, в Тюменской области с 1 января 2015 г. будет действовать единая ставка «упрощенного» налога - 5% применительно ко всем категориям налогоплательщиков (Закон от 21.11.2014 г. №92).
Переезд в льготный налоговый регион
С одной стороны, законодательного запрета на использование льготного «упрощенного» режима в другом регионе нет, но с другой стороны, при проведении налоговой проверки, налоговые органы особое внимание уделяют новичкам и компаниям, которые часто меняют налоговые инспекции.
Напомним, что в зону риска попадают налогоплательщики, которые в течение одного налогового периода снимались с учета одной налоговой инспекции и вставали на учет в другую инспекцию в связи с изменением места нахождения (п.10 раздела 4 Концепции системы планирования выездных проверок (утв. Приказом ФНС РФ от 30.05.2007 г. №ММ-3-06/333@).
В такой «миграции» налогоплательщика налоговые органы видят схему ухода от налогов. А поэтому на стадии создания компании на УСН, следует сразу выбрать регион регистрации с экономическим обоснованием выбора. В качестве такого обоснования можно привести привлекательные условия в части арендных ставок и пр.
При регистрации компании в одном регионе, а осуществлении деятельности – в другом, следует учитывать еще один фактор.
Начиная с 2015 года, «упрощенцы» должны уплачивать налог на имущество в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость (п.2 ст.346.11 НК РФ). И, создавая обособленное подразделение в другом регионе и приобретая там объекты недвижимости, необходимо проанализировать соответствующие положения регионального закона по налогу на имущество.
Так, Законом Челябинской области от 28.11.2003 г. №189-ЗО пока не предусмотрен расчет налога на имущество в отношении недвижимых объектов, исходя из кадастровой стоимости, в других же регионах – под «кадастровое» налогообложение подпадают административно-деловые центры, торговые центры (комплексы) и помещения в них.
Перечень уплачиваемых налогов
Какие налоги должна уплачивать организация, имеющая в своей структуре обособленные подразделения?
«Упрощенный» налог по деятельности обособленного подразделения организация должна уплачивать по месту нахождения головной организации (т.е. в регионе регистрации компании), а не по месту осуществления фактической деятельности компании (п.6 ст.346.21 НК РФ).
А по месту нахождения обособленного подразделения компания будет уплачивать НДФЛ в отношении начисляемых и выплачиваемых доходов работникам такого подразделения (п.7 ст.226 НК РФ). Сведения о доходах физических лиц (работников обособленного подразделения) представляются в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения (п.2 ст.230 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 07.08.2012 г. №03-04-06/3-222).
В том случае если обособленное подразделение выделено на отдельный баланс, имеет отдельный расчетный счет, начисляет выплаты и иные вознаграждения в пользу своих работников, то такое подразделение самостоятельно исполняет обязанность головной организации по уплате страховых взносов (п.11 ст.15 Закона №212-ФЗ). При этом обязанность по представлению расчетов по страховым взносам также возлагается на такое обособленное подразделение (п.14 ст.15 Закона №212-ФЗ).
В завершение статьи отметим, что в конце уходящего 2014 г. Госдума приняла законопроект в третьем чтении (№634370-6) о налоговых каникулах для ИП. Это означает, что с 1 января 2015 г. вновь зарегистрированные ИП на упрощенной и патентной системах налогообложения будут полностью освобождаться от уплаты налогов в первые два года своей работы. Правда, для такого освобождения, необходимо решение региональных законодателей. При этом регионы самостоятельно смогут устанавливать ограничения на применение нулевой ставки, а также предельный размер доходов предпринимателей, среднюю численность работников, виды деятельности по ОКВЭД, выведенные из-под налогообложения.
Как предусмотрено законопроектом, планируются поправки в ст. 346.20 НК РФ и главу 26 НК РФ. Закон вступит в силу 1 января 2015 г. и регионы вправе освободить таких ИП с начала 2015 года «задним» числом (если не примут соответствующий региональный закон в декабре 2014 г.).
Налоговые каникулы для ИП будут действовать с 01.01.2015 г. по 31.12.2020 г. включительно.
