Доверь свой бизнес
профессионалам
9:30 до 18:30
Москва, Щепкина, д. 8 info@rosco.su
8 (499) 444 0000
8 (800) 2222 450
Услуги компании

Налогообложение доходов иностранных организаций

В настоящее время иностранные организации могут осуществлять деятельность на территории Российской Федерации практически без ограничений. При этом наряду с российскими организациями иностранные организации также признаются налогоплательщиками. Соответственно, доход иностранных организаций также подлежит налогообложению. В отношении отдельных видов доходов иностранных организаций НК РФ установлен льготный режим налогообложения.

В соответствии с п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей налогообложения понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренных п. 4 ст. 306 НК РФ.

При этом следует учитывать, что к образованию постоянного представительства не приводит деятельность подготовительного и вспомогательного характера.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается:

- доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов;

- доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

- другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Порядок налогообложения доходов, перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ, зависит от того, относятся они или не относятся к постоянному представительству. Если доходы относятся к постоянному представительству, то такие доходы включаются в расчет налогооблагаемой прибыли постоянного представительства. Если доходы не относятся к деятельности постоянного представительства, то налогообложение производит налоговый агент, производящий выплату таких доходов (пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.04.2009 N 03-08-05/1).

Зависимым агентом признается лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации. Данное лицо действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для указанной иностранной организации (п. 9 ст. 306 НК РФ).

В п. 1 ст. 309 НК РФ перечислены доходы, полученные иностранной организацией и не связанные с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации. К данным доходам относятся:

- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

- процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;

- доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;

- доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей);

- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;

- доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках);

- штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств.

Перечень таких доходов является открытым. К ним относятся также иные аналогичные доходы. Что следует понимать под иными аналогичными доходами, в НК РФ не раскрывается. В правоприменительной практике арбитражных судов данный вопрос остается открытым.

Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.05.2005 N А19-6629/04-40-Ф02-1832/05-С1 отмечено, что аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1 - 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации и не связаны с деятельностью через постоянное представительство.

Однако встречается и другое толкование понятия "иные аналогичные услуги". Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 01.02.2006, 25.01.2006 по делу N КА-А41/12791-05 отмечено, что доход, полученный украинской фирмой от российского предприятия за ремонт асфальтосмесительной установки, не может быть квалифицирован по пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ. Этот доход не является аналогичным ни одному из перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ доходов, подлежащих обложению у источника выплаты.

Порядок налогообложения доходов иностранной организации определяется в соответствии с НК РФ. Однако при налогообложении доходов должны учитываться положения международных договоров (соглашений), регулирующих вопросы налогообложения, заключенных между Российской Федерацией и соответствующим иностранным государством. Если в международном договоре (соглашении) предусмотрен порядок налогообложения отдельных видов дохода, отличный от установленного НК РФ, то должны применяться положения международного договора (соглашения).

Перечень международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2009 г., представлен в Письме ФНС России от 15.01.2009 N ВЕ-22-2/20.

Правовым основанием для применения международного договора (соглашения) будут являться также положения ст. 7 НК РФ. Согласно данной норме если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, которые касаются налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Льготный режим налогообложения в отношении доходов иностранной организации заключается в том, что ее доходы либо облагаются налогом по пониженным ставкам, либо не облагаются налогом на территории Российской Федерации вообще.

Льготный режим налогообложения в отношении доходов, перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ, применяется при наступлении следующих условий (ст. 312 НК РФ):

1) между Российской Федерацией и соответствующим иностранным государством заключен международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения;

2) данным международным договором (соглашением) установлен льготный режим налогообложения в отношении отдельного вида дохода, поименованного в п. 1 ст. 309 НК РФ;

3) иностранная организация должна представить налоговому агенту соответствующее подтверждение того, что она является налоговым резидентом государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве.

Как установлено в Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также справки в произвольной форме. В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляются печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке, либо на таких документах должен быть проставлен апостиль. Такой подход согласуется и с правоприменительной практикой арбитражных судов.

По мнению МНС России, изложенному в Методических рекомендациях, налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п. Однако в правоприменительной практике арбитражных судов сложилась позиция, согласно которой ст. 312 НК РФ не ограничены сроки действия подтверждений, поэтому иностранная организация вправе предоставить налоговому агенту подтверждение, датированное более ранними налоговыми периодами по сравнению с периодом выплаты дохода (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.08.2006 N А56-11108/2005 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2006 - 26.10.2006 по делу N 09АП-11253/06-АК);

4) соответствующее подтверждение должно быть представлено до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации.

Рассмотрим порядок применения льготного режима налогообложения на примере налогообложения дивидендов.

Например, российская организация выплачивает дивиденды иностранной организации, зарегистрированной в Турции. Между Правительством Российской Федерацией и Правительством Турецкой Республики заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (Анкара, 15 декабря 1997 г.) В ст. 10 Соглашения установлено, что дивиденды, выплачиваемые компании, которая имеет постоянное местопребывание в Турции, могут облагаться налогом в Турции. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в Российской Федерации и в соответствии с российским законодательством. Однако если турецкая организация имеет фактическое право на дивиденды, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 10% общей суммы дивидендов.

Таким образом, если турецкая организация предоставит источнику выплаты дивидендов справку о том, что она является налоговым резидентом Турции до даты выплаты доходов, то доход в виде дивидендов может облагаться налогом по ставке 10%. Доход в виде дивидендов, выплачиваемый иностранным организациям при отсутствии международного договора (соглашения), облагается по ставке 15%.

Налогообложение других доходов иностранного представительства, не поименованных в п. 1 ст. 309 НК РФ, как уже указано, производится с учетом положений НК РФ, а также с учетом положений международного договора, если иностранная организация является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила международный договор, регулирующий вопросы налогообложения.

Следует помнить, что положениями международных договоров могут регулироваться и льготы, связанные с уплатой НДС. В частности, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Данное правило применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации (ст. 149 НК РФ).

"Финансовая газета", 2010, N 31

А.Талаш

К. э. н.

ООО "РосКо - Консалтинг и аудит"

Читайте также:

Иностранные организации. Закрытие представительств

Что такое «офшорная компания»?

Налоговые и юридические консультации

Год основания
компании «РОСКО»
2004
Рейтинг:

(по итограм 2009 года —
А++1+++1+[%])
Профессиональная
ответственность
застрахована
Членство в профессиональных организациях:
СРО НП «Аудиторская Палата России»
(Свидетельство №1809 от 28.12.2009)
Палата налоговых консультантов
(Сертификат №78)
НП «Партнерство РОО»
(Российское общество оценщиков)
Репутация компании:
Сертификат соответствия требованиям
ГОСТ Р ИСО 9001-2008 (ISO 9001:2008)
Премия «Национальная марка качества» 2015
Компания включена
в реестр надежных
предприятий г. Москвы
Сотрудничество:
Деловой Клуб
Шанхайской Организации
Сотрудничества
Членство в общественных
объединениях:
Московская Торгово-
Промышленная Палата
(Свидетельство №123-973 от 21.12.2009)