Налогообложение бланков трудовых книжек (вкладышей к ним)

Недавно контролирующие органы (Письмо ФНС РФ и Минфина РФ от 23.06.2015 г. №ГД-4-3/10833@) разъяснили порядок налогообложения (налог на прибыль и НДС) операций по выдаче бланков трудовых книжек (вкладышей в них) работнику.

Для начала обратимся к положениям ст.65 и ст.66 ТК РФ и Правилам ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовых книжек и обеспечения ими работодателей, утв. Постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 г. №225 «О трудовых книжках» (далее по тексту - Правила).

Итак, нормами ТК РФ предусмотрено, что при заключении трудового договора впервые работодателем должна быть оформлена трудовая книжка. При этом форма, порядок ведения и хранения трудовых книжек, а также порядок изготовления бланков трудовых книжек и обеспечения ими работодателей устанавливаются уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти (ст.66 ТК РФ). И в рамках реализации требований ст. 66 ТК РФ Правительством РФ утверждены Правила.

Согласно п. 44 Правил работодатель должен постоянно иметь в наличии необходимое количество бланков трудовых книжек (вкладышей в них). А при выдаче работникам трудовой книжки (вкладыша в нее) работодатель взимает с него плату (п.47 Правил).

1. НДС (Налог на добавленную стоимость)

Следует отметить, что обозначенная совместная позиция Минфина РФ и ФНС РФ в Письме от 23.06.2015 г. №ГД-4-3/10833@ не нова. На протяжении ряда лет операции по выдаче работникам трудовых книжек и вкладышей в них традиционно рассматриваются как объект обложения НДС, независимо от характера сделки (на возмездной либо безвозмездной основе происходит передача).

Признавая необходимость начисления НДС при передаче трудовых книжек и вкладышей в них, представители финансового ведомства отмечали (Письма Минфина от 16.08.2013 г. №03-03-05/33508, от 06.08.2009 г. №03-07-11/199, от 27.11.2008 г. №03-07-11/367, от 26.09.2007 г. №07-05-06/242, от 13.06.2007 г. №03-07-11/159), что никаких особенностей исчисления НДС по данным операциям гл.21 НК РФ не установлено. Напомним, что реализация имущества на территории РФ в общем случае является объектом налогообложения НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Реализацией товаров (в данном случае трудовых книжек и вкладышей в них) признается переход права собственности на них от работодателя к работнику (п.1 ст.39 НК РФ).

Не стало исключением в части изложенных рассуждений и комментируемое письмо ФНС РФ, Минфина РФ от 23.06.2015 г. №ГД-4-3/10833@, в котором приведены ссылки на ранее выпущенные письма Минфина РФ.

В нем контролирующие органы обратили внимание на то, что в случае если у организации сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три последовательных календарных месяца не превышает в совокупности два миллиона рублей, то такая организация вправе применить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Таким образом, если работодатель является плательщиком НДС, то при передаче трудовой книжки (вкладыша в нее) работнику (за деньги или бесплатно) у работодателя возникает обязанность начисления НДС с ее покупной стоимости по ставке 18%.

В этом случае работодатель должен оформить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать ее в книге продаж (п. 3 ст. 168 НК РФ, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ №1137, далее по тексту - Правила №1137).

А имеет ли право работодатель продавать трудовые книжки (вкладыши в них) работнику по цене выше закупочной (т.е. с наценкой)?

В соответствии с п.47 Правил размер платы за переданную работнику трудовую книжку (вкладыш в нее) определяется исходя из размера расходов на ее приобретение. То есть работодатель не имеет права продавать работнику трудовую книжку (вкладыш в нее) с наценкой к цене приобретения.

При этом «входной» НДС, предъявленный поставщиками трудовых книжек (вкладышей в них), может быть принят к вычету в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ), а счет-фактура зарегистрирована в книге покупок (абз. 2 п. 2 Правил №1137).

Таким образом, НДС к уплате в бюджет по данной операции будет равен нулю.

При осуществлении данных операций может возникнуть вопрос о возникновении оснований для восстановления НДС в случае утраты (кражи, пожара и пр.) и порчи бланков трудовых книжек (вкладышей в них).

Случаи, когда налогоплательщик должен восстановить сумму принятого ранее к вычету НДС, указаны в гл.21 НК РФ достаточно четко. Ситуации, когда ранее принятый к вычету НДС необходимо восстановить к уплате в бюджет, установлены в п. 3 ст. 170 НК РФ и ст. 171.1 НК РФ. Среди приведенного перечня ситуаций, порча (утрата) товаров не значится. Следовательно, «входной» НДС в случае утраты (в т.ч. порчи) бланков трудовых книжек (вкладышей в них) восстановлению не подлежит (Решение ВАС РФ от 23.10.2006 г. №10652/06).

В виду несущественности стоимости подобных операций, судебных дел по данной тематике практически нет. Единственным арбитражным спором, исход которого завершился в пользу налогоплательщика, является Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2007 г. №А56-44214/2006. В данном Постановлении основным аргументом отсутствия налоговой базы по НДС при оформлении трудовых книжек (вкладышей в них) работнику стала классификация таких операций. Так, судьи отметили, что товаром в качестве объекта налогообложения, признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (ст. 38 НК РФ). В данной ситуации такого не происходит, поскольку трудовые книжки приобретаются работодателем не с целью дальнейшей реализации. Приобретение и ведение трудовых книжек является обязанностью работодателя, установленной ст. 65 и ст. 66 ТК РФ. Кроме того, плата, взимаемая с работника при выдаче ему трудовой книжки или вкладыша в нее, лишь покрывает расходы работодателя на их приобретение (п. 47 Правил).

Но в таком случае и «входной» вычет НДС по предъявленному счету-фактуре на приобретение трудовых книжек (вкладышей в них) налогоплательщик применить не сможет.

Так стоит ли спорить с контролирующими органами?

2. Налог на прибыль

В комментируемом письме затронуты вопросы учета доходов и расходов при передаче трудовых книжек (вкладышей в них) в целях исчисления налога на прибыль. Несмотря на то, что ответ был адресован казенным учреждениям (органам власти, органам местного самоуправления), вышеизложенный порядок в полной мере можно применить и к коммерческим организациям.

2.1 «Доходная» часть

В письме ФНС РФ и Минфина РФ от 23.06.2015 г. №ГД-4-3/10833@ отмечено, что доходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, указаны в перечне, приведенном в ст. 251 НК РФ, который является исчерпывающим. В закрытом перечне операций не значатся операции по реализации бланков трудовых книжек (вкладышей в них) работнику. Поэтому выручка от данной операции подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

В этой части никаких нововведений приведенное письмо не содержит. Ранее в Письме Минфина от 26.09.2007 г. №07-05-06/242 также указывалось, что доходы, возникающие при выдаче трудовых книжек (вкладышей в них), учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как внереализационные в соответствии с положениями ст. 250 НК РФ. Порядок признания таких внереализационных доходов установлен в пп.2 п.4 ст.271 НК РФ. Стоимость возмещения расходов работодателя на приобретение бланков трудовых книжек (вкладышей в них) включается в состав доходов на дату внесения денежных средств в кассу (на расчетный счет) работодателя либо на дату удержания стоимости бланков (вкладышей в них) из заработной платы работника.

В части расходов ситуация сложнее. Здесь нужно учитывать характер сделки: на возмездной или безвозмездной основе передаются бланки трудовых книжек (вкладыши в них), а также наличие обязанности работодателя выдать работнику бланки трудовых книжек (вкладышей в них).

В первом случае затраты работодателя по приобретению бланков трудовых книжек являются обоснованными и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поскольку обязанность работодателя приобретать бланки трудовых книжек (вкладыши в них) обусловлена подзаконным актом Федерального органа власти (Письма ФНС РФ и Минфина РФ от 23.06.2015 г. №ГД-4-3/10833@, Минфина РФ от 26.09.2007 г. №07-05-06/242). То есть данные расходы на приобретение бланков трудовых книжек (вкладышей в них) осуществлены во исполнение требований п.47 Правил, произведены для осуществления деятельности, направленной на получения дохода и удовлетворяют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Поэтому указанные расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Во втором случае безвозмездность сделки не означает невозможность учета бланков в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Если бесплатная выдача бланков трудовых книжек обусловлена:

• массовой их утерей в результате чрезвычайных ситуаций (экологические и техногенные катастрофы, стихийные бедствия, массовые беспорядки и другие чрезвычайные обстоятельства) – п.34 Правил;

• неправильным первичным заполнением трудовой книжки (вкладыша в нее) – п.48 Правил;

• порчей не по вине работника – п.48 Правил,

то стоимость бланков трудовых книжек (вкладышей в них) оплачивается работодателем.

Тогда расходы на приобретение бланков трудовых книжек (вкладышей в них) бесплатно выдаваемых работникам, также учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такие расходы учитываются в составе косвенных расходов в полном объеме (п.1, п.2 ст.318 НК РФ).

Порядок признания прочих расходов, связанных с приобретением бланков трудовых книжек (вкладышей в них), установлен в абз.5 пп.3 п.7 ст.272 НК РФ.

Так, датой осуществления прочих расходов является:

• дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

• дата предъявления документов, служащих основанием для отражения расходов;

• последнее число отчетного (налогового) периода.

Конкретная выбранная дата признания подобных расходов должна быть прописана в учетной политике для целей налогообложения.

В иных случаях бесплатной выдачи бланков трудовых книжек (вкладышей в них) расходы на их приобретение не могут быть учтены, поскольку не соответствуют критериям ст.252 НК РФ. Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются в налоговой базе расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ. 

3. НДФЛ

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой (пп.2 п.2 ст.211 НК РФ).

В Письме ФНС РФ и Минфина РФ от 23.06.2015 г. №ГД-4-3/10833@ не рассматривался вопрос обложения НДФЛ операций по выдаче бланков трудовых книжек (вкладышей в них) работнику.

При разрешении вопроса возникновения объекта обложения НДФЛ также следует учитывать характер сделки: на возмездной или безвозмездной основе передаются бланки трудовых книжек (вкладышей в них), а также обязанность работодателя выдать работнику бланки трудовых книжек (вкладышей в них).

В первом случае объекта налогообложения НДФЛ не возникает.

Если же работодатель в силу п. 47 Правил обязан взимать плату с работника за бланк трудовой книжки (вкладыш в нее), но передает ее безвозмездно, то получение работником бланка трудовой книжки является его доходом в натуральной форме (пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). При этом позиция Минфина РФ (Письмо от 01.06.2010 г. №03-04-06/6-106) заключается в том, что бесплатная передача бланка трудовой книжки (вкладыша в нее) рассматривается как материальная помощь, полученная физическим лицом в сумме, не превышающей 4 тыс. рублей на одного работника за налоговый период (календарный год). В этом случае действует норма п.28 ст.217 НК РФ и полученный натуральный доход работника не подлежит обложению НДФЛ.

Отметим, что ранее Минфин РФ придерживался иной позиции (Письмо от 27.11.2008 г. №03-07-11/367) и разъяснял, что вся стоимость выданного бланка трудовой книжки (вкладыша в нее) признается доходом работника, полученным в натуральной форме, и облагается НДФЛ в установленном порядке (п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

4. Страховые взносы

Прежде всего, отметим, что страховыми взносами во внебюджетные фонды облагаются выплаты работникам в рамках трудовых или гражданско-правовых отношений (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 г. №212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», далее по тексту - Закон №212-ФЗ).

В том случае если работник возмещает работодателю стоимость трудовой книжки (вкладыш в  нее), то никаких выплат в пользу работника не происходит и, соответственно, объект обложения страховыми взносами не возникает. Стоимость бесплатно выданной работнику трудовой книжки (вкладыш в нее) также не облагается страховыми взносами в силу действия пп. 11 п. 1 ст. 9 Закона №212-ФЗ. Напомним, что в данном подпункте речь идет о суммах материальной помощи, оказываемых работодателями своим работникам, не превышающие 4 тыс. рублей на одного работника, за расчетный период.

Безвозмездно выданная работнику трудовая книжка (вкладыш к ней) не облагается и взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пп. 12 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 г. №125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).