Федеральным законом от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" были внесены очередные изменения в НК РФ, направленные на снижение налогового бремени при выплате дивидендов. Применить новый порядок налогообложения налогоплательщики смогут уже с 1 января 2008 г.
Основные изменения коснулись ставок налогообложения, которые были снижены. Информация о размерах налоговых ставок с дивидендных выплат до и после 1 января 2008 г. представлена в таблице.
|
Получатель дивидендов |
Налоговая ставка |
Норма |
|
|
до |
после |
||
|
Источник выплаты дивидендов - российская организация |
|||
|
Физическое лицо - |
9% |
9% |
п. 4 ст. 224 НК РФ |
|
Российская организация |
9% |
0%; 9% |
п. 3 ст. 284 НК РФ |
|
Физическое лицо, |
30% |
15% |
п. 3 ст. 224 НК РФ |
|
Иностранная организация |
15% |
15% |
п. 3 ст. 284 НК РФ |
|
Источник выплаты дивидендов - иностранная организация |
|||
|
Физическое лицо - |
9% |
9% |
п. 4 ст. 224 НК РФ |
|
Российская организация |
15% |
0%; 9% |
п. 3 ст. 284 НК РФ |
Во-первых, предусмотрено снижение налоговой ставки по налогу на доходы физических лиц с 30 до 15% при выплате дивидендов физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации. Это сделано с целью устранения существующего дисбаланса в отношении одного и того же вида доходов - дивидендов, выплачиваемых российскими организациями физическим лицам - неналоговым резидентам и иностранным организациям.
Напомним, что с 1 января 2007 г. изменился порядок признания резидентства физических лиц для целей исчисления налога на доходы физических лиц. Так, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Во-вторых, введена нулевая ставка при выплате дивидендов российским организациям. Однако воспользоваться налоговыми преференциями смогут не все. Статьей 284 НК РФ в новой редакции установлены следующие ограничения:
1) на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней должна непрерывно владеть на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов;
2) стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, должна превышать 500 млн руб.
Для применения ставки 0% российская организация обязана предоставить в налоговый орган оригиналы или копии документов, содержащих сведения:
а) о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов;
б) о стоимости приобретения (получения) соответствующего права.
В п. 3 ст. 284 НК РФ законодатель приводит примеры подтверждающих документов. В частности, такими документами могут быть:
- договоры купли-продажи (мены);
- решения о размещении эмиссионных ценных бумаг;
- договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения;
- решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования;
- ликвидационные (разделительные) балансы;
- передаточные акты;
- свидетельства о государственной регистрации организации;
- планы приватизации;
- решения о выпуске ценных бумаг;
- отчеты об итогах выпуска ценных бумаг;
- проспекты эмиссии;
- судебные решения;
- уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги;
- выписки из лицевого счета (счетов) в системе ведения реестра акционеров (участников);
- выписки по счету (счетам) "депо".
Приведенный законодателем перечень является открытым, следовательно, налогоплательщик имеет право предоставить иные документы, подтверждающие сведения, указанные в п. 3 ст. 284 НК РФ.
Если документы или их копии составлены на иностранном языке, то они должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.
В-третьих, с 1 января 2008 г. при выплате дивидендов российским организациям иностранными организациями будет применяться ставка не 15, а 9% (или 0%, если российская организация выполняет названные условия).
Налогообложение доходов в виде дивидендов с участием физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, или иностранных организаций регулируется положениями международных договоров и нормами НК РФ.
Общий порядок применения соглашений об избежании двойного налогообложения изменен не был.
Так, согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Несмотря на уменьшение налоговых ставок по дивидендам, налоговая нагрузка получателя дивидендов, предусмотренная в некоторых соглашениях об избежании двойного налогообложения, остается ниже.
Например, при налогообложении дивидендов в государстве, налогоплательщик которого не является его налоговым резидентом:
1) налог не должен превышать 5% от общей суммы дивидендов согласно соглашениям, подписанным с Кувейтом и Государством Катар;
2) налог не должен превышать 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долл. США; 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях (соглашение с Кипром);
3) налог не должен превышать 10% от общей (валовой) суммы дивидендов в соответствии с соглашениями, заключенными с Турцией, Египтом, Македонией, Индией, Монголией, Польшей, Молдовой, Туркменистаном, Узбекистаном, Азербайджаном и пр.
Основным мотивом снижения налоговой нагрузки при выплате дивидендов было устранение возможностей для применения схем оптимизации налогообложения с использованием организаций, зарегистрированных на территории иностранных государств, в которых действует льготный режим налогообложения, и, как следствие, увеличение инвестиционной привлекательности российских компаний.
Вводя налоговые преференции, законодатель попытался свести к минимуму применение налоговых схем. Так, если стороной, выплачивающей дивиденды, является иностранная организация, постоянным местонахождением которой является так называемый офшор, то российская организация - получатель дивидендов будет исчислять налог по ставке 9, а не 0%.
Относится или нет иностранная компания к таким организациям, можно будет узнать из перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытия и представления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны). Указанный перечень должен быть утвержден Минфином России. Пока такой перечень отсутствует.
В-четвертых, законодателем изменен порядок расчета сумм налога, облагаемого у источника выплаты и подлежащего расчету российской организацией, выплачивающей дивиденды. Расчет суммы налога, подлежащей удержанию налоговым агентом, теперь представлен в виде формулы:
Н = К x Сн x (д - Д),
где:
Н - сумма налога, подлежащего удержанию;
К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная пп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ;
д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;
Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.
Рассчитаем налоговую нагрузку получателя дивидендов до и после 1 января 2008 г.
Пример. На годовом собрании акционеров ОАО "Альфа" было принято решение о выплате дивидендов в расчете 1000 руб. на одну акцию. На момент принятия решения о выплате дивидендов уставный капитал состоит из 1000 обыкновенных акций, из них:
a) 150 акций принадлежит м-ру Шмиту - физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации;
b) 250 акций - иностранной организации LBM, GmbH;
c) 400 акций имеет российская организация ООО "Бета";
d) 200 акций - г-н Смирнов С.М., налоговый резидент Российской Федерации.
До даты объявления размеров дивидендов в сумме 300 000 руб. ОАО "Альфа" была получена часть прибыли ООО "Гамма", в которой ОАО "Альфа" владеет в течение трех лет 60%-ной долей в уставном капитале. Стоимость приобретения доли составила 550 млн руб.
При выплате дивидендов ОАО "Альфа" должно удержать налог в следующей сумме <1>:
--------------------------------
<1> Для упрощения примера в расчет не принимались положения соглашений об избежании двойного налогообложения.
a) Мистер Шмит
До 1 января 2008 г.: 45 000 руб. = 150 000 руб. (150 шт. x 1000 руб.) x 30%.
После 1 января 2008 г.: 22 500 руб. = 150 000 руб. (150 шт. x 1000 руб.) x 15%;
b) LBM, GmbH
До 1 января 2008 г.: 37 500 руб. = 250 000 руб. (250 x 1000 руб.) x 15%.
После 1 января 2008 г.: 37 500 руб. = 250 000 руб. (250 x 1000 руб.) x 15%;
c) ООО "Бета".
До 1 января 2008 г. <2>: 18 000 руб. = 0,67 (400 000 руб. / (1 000 000 руб. - 250 000 руб. - 150 000 руб.) x (1 000 000 руб. - 150 000 руб. - 250 000 руб. - 300 000 руб.) x 9%.
--------------------------------
<2> Расчет процентов ООО "Бета" и г-на Смирнова до 1 января 2008 г. произведен на основании методики, изложенной в Письме МНС России от 04.09.2003 N СА-6-04/942@.
После 1 января 2008 г.: 36 000 руб. = 0,4 (400 000 руб. / 1 000 000 руб.) x 1 000 000 руб. x 9%;
d) г-н Смирнов С.М.
До 1 января 2008 г.: 9000 руб. = 0,33 (200 000 руб. / (1 000 000 руб. - 250 000 руб. - 150 000 руб.) x (1 000 000 руб. - 150 000 руб. - 250 000 руб. - 300 000 руб.) x 9%.
После 1 января 2008 г.: 18 000 руб. = 0,2 (200 000 руб. / 1 000 000 руб.) x (1 000 000 руб.) x 9%.
"Финансовая газета", 2007, N 33
А.Талаш, К. э. н. ООО "РосКо"
