В практике организаций часто встречаются ситуации, когда личное имущество работников используется в служебных целях.
В соответствии со ст. 188 ТК РФ размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Наиболее распространенным является использование личного транспорта.
При этом организация может:
- использовать автомобиль работника в служебных целях;
- арендовать автомобиль с экипажем;
- арендовать автомобиль без экипажа;
- оформить договор безвозмездного пользования (ссуды).
Рассмотрим порядок учета компенсационных выплат за использование личного транспорта работника в служебных целях.
1. Бухгалтерский учет компенсационных выплат
Расходы на компенсацию за использование личного автомобиля в бухгалтерском учете принимаются в полном объеме и учитываются на счетах учета затрат на производство в зависимости от целей, на которые используется данный транспорт и признаются в том отчетном периоде, за который выплачивается компенсация (п.17, п.18 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. №33н).
ОРГАНИЗАЦИЯ ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
ПРИМЕР №1
Согласно условиям трудового договора ЗАО «Лютик» ежемесячно выплачивает работнику (менеджер заводоуправления) компенсацию за использование личного легкового автомобиля (объем двигателя - 1 400 куб. см) в размере 2 000 рублей. Выплата осуществляется до 5 числа следующего за начислением компенсации месяца.
В бухгалтерском учете ЗАО «Лютик» будут сформированы следующие записи:
|
Содержание хозяйственной операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, в рублях |
|
В июле 2014 г.: |
|||
|
Начислена компенсация за использование личного автомобиля за июль 2014 г. |
26 |
73 |
2 000 |
|
Отражено постоянное налоговое обязательство (ПНО) Расчет: (2 000 руб. - 1 200 руб.) х 20% |
99 |
68 |
160 |
|
Начислен отложенный налоговый актив (ОНА) Расчет: 1 200 руб. х 20% |
09 |
68 |
240 |
|
В августе 2014 г.: |
|||
|
Выплачена из кассы сумма компенсации работнику |
73 |
50 |
2 000 |
|
Погашен отложенный налоговый актив (ОНА) Расчет: 1 200 руб. х 20% |
68 |
09 |
240 |
Поскольку нормируемый размер расходов, возмещаемых работнику за использование автомобиля, законодательством по бухгалтерскому учету не установлен, то в учете возникает постоянная разница и соответствующее ей ПНО (п.4,п.7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. №114н). А в налоговом учете подобные расходы нормируются в зависимости от рабочего объема легкового автомобиля (п.1 Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыли организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством реализацией», далее по тексту - Постановление №92). Так, компенсация за использование легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2 000 куб. см включительно признается в размере 1 200 рублей.
Возникновение вычитаемой временной разницы и соответствующий ей ОНА обусловлено различным периодом признания компенсационных выплат. В бухгалтерском учете компенсация признается расходом в месяце начисления (по условиям примера - это июль 2014 года). В налоговом учете установлено, что расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п.1 ст.272 НК РФ). При этом для расходов на компенсацию за использование личного автомобиля в служебных целях существует специальная норма. В соответствии с пп.4 п.7 ст.272 НК РФ такие расходы признаются на дату перечисления денежных средств со счета или выплаты их из кассы (по условиям примера - это август 2014 года).
2. Налогообложение компенсационных выплат
Налог на прибыль
Согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ (Постановление №92).На сегодняшний день эти нормы составляют:
|
легковые автомобили с рабочим объемом двигателя: |
рублей в месяц |
|
до 2000 куб. см включительно |
1 200 |
|
свыше 2000 куб. см |
1 500 |
|
мотоциклы |
600 |
Нормирование расходов для налогового учета распространяется только на использование личного легкового транспорта. Для компенсации за использование грузовых машин никаких ограничений не предусмотрено, поэтому такие компенсационные выплаты признаются в полном объеме (Письмо Минфина РФ от 18.03.2010 г. №03-03-06/1/150). Категория транспортного средства определяется исходя из типа транспортного средства и его назначения (категории), указанных в паспорте транспортного средства (Письмо Минфина РФ от 21.10.2010 г. №03-05-06-04/251).
Налог на доходы физических лиц
В соответствии с п.3 ст.217 НК РФ суммы компенсаций, выплаченные работникам за использование автомобиля в производственных целях, не облагаются НДФЛ.
Нужно ли исчислять НДФЛ на так называемую сверхлимитную компенсационную выплату?
Это зависит от источника финансирования организации:
|
Работники учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней |
Работники всех других организаций независимо от формы собственности и организационно-правовой формы |
|
Нормы компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок установленыПостановлением Правительства РФ от 02.07.2013 г. №563 «О порядке выплаты компенсации за использование федеральными государственными гражданскими служащими личного транспорта (легковые автомобили и мотоциклы) в служебных целях и возмещения расходов, связанных с его использованием». |
Сумма компенсации устанавливается в трудовом договоре (дополнительном соглашении) с работником и не нормируется для целей исчисления НДФЛ (Письма Минфина РФ от 01.12.2011 г. №03-04-06/6-328, от 17.06.2009 № 03-04-06-01/138, от 23.12.2009 г. №03-04-07-01/387, ФНС РФ от 27.01.2010 г. №МН-17-3/15@, Постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 г. № 10627/06). |
Как свидетельствует арбитражная практика, если размер компенсации не установлен дополнительным соглашением с работником, то у работника дохода в целях НДФЛ также не возникает (Постановление двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2014 г. №А62-6132/2013). Но при этом в организации были оформлены приказы о выплате компенсации, утвержденные руководителем общества расчеты, устанавливающие размеры компенсаций применительно к каждому работнику, а также командировочные удостоверения, свидетельствующие о наличии связи понесенных обществом расходов на выплату компенсаций с производственной деятельностью организации.
ЮРИДИЧЕСКИЕ УСЛУГИ
Страховые взносы
В силу действия пп. 2 «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона №212-ФЗ «О страховых взносах в ПФ РФ, ФСС РФ, ФФОМС» от 24.07.2009 г. не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.Сумма компенсации, выплачиваемая работнику за использование личного транспорта в служебных целях, не подлежит обложению страховыми взносами в пределах сумм, определяемых соглашением между организацией и ее сотрудником в соответствии со ст. 188 ТК РФ (Письма ФСС РФ от 17.11.2011 г. №14-03-11/08-13985, ПФ РФ от 29.09.2010 г. №30-21/10260, Минздравсоцразвития РФ от 12.03.2010 г. №550-19, от 26.05.2010 г. №1343-19). При этом использование личного имущества в служебных целях должно быть обусловлено должностными обязанностями сотрудника, характером его работы или подтверждено служебными заданиями.
КАЛЬКУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКИХ УСЛУГ
Однако при проведении проверок региональные отделения фондов доначисляют страховые взносы на сумму превышения расходов, установленных Постановлением №92. Страхователи успешно оспаривают доначисления страховых взносов в судебном порядке:
|
Реквизиты судебного решения |
Вердикт суда |
|
Постановление ФАСУральского округа от 29.05.2014 г. №Ф09-2371/14 |
Компенсация, выплачиваемая работнику за использование личного автомобиля в служебных целях, не подлежит обложению страховыми взносами в пределах размера, установленного соглашением между организацией и работником. |
|
Решение арбитражного суда Кемеровской области от 26.05.2014 г. №А27-4556/2014 |
В состав базы для начисления страховых взносов обоснованно не была включена выплачиваемая работникам компенсация за использование личного транспорта в служебных целях, установленная дополнительными соглашениями к трудовым договорам. |
3. Проблемные вопросы, связанные с налогообложением компенсационных выплат
Несмотря на кажущуюся простоту вопроса, порядок налогообложения компенсационных выплат не столь однозначен.
Размер возмещения
Как уже было отмечено, сумма компенсации, учитываемая в целях исчисления налога на прибыль, нормируется. Поскольку нормируемая величина, как правило, не покрывает реально понесенных расходов работника, то возникает вопрос: можно ли учесть расходы, связанные с заправкой автомобиля ГСМ, текущим ремонтом сверх величины компенсации?В Определении ВАС РФ от 29.01.2009 г. №ВАС-495/09 судьями сделан вывод, что компенсация расходов возмещает затраты по эксплуатации легкового автомобиля: сумму износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт. Таким образом, в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат. Такой позиции придерживается Минфин РФ (Письмо от 23.09.2013 г. №03-03-06/1/39239) и УФНС РФ по г. Москве (Письмо от 22.02.2007 г. №20-12/016776).
Необходимость оформления путевых листов
Налоговый Кодекс РФ напрямую не выдвигает требование оформления путевых листов для выплаты компенсации за использование личного автомобиля работника в служебных целях.Однако в целях признания расходов необходимо соблюсти общий принцип документального подтверждения и экономического обоснования расходов (ст.252 НК РФ).
Вопросам необходимости оформления путевых листов при выплате компенсации работникам посвящено немало писем Минфина РФ и ФНС РФ. Так, по мнению контролирующих органов (Письма Минфина РФ от 23.09.2013 г. №03-03-06/1/39406, от 13.04.2007 г. №14-05-07/6, от 29.12.2006 г. №03-05-02-04/192, от 16.11.2006 г. №03-03-02/275, УФНС РФ по г. Москве от 13.01.2012 г. №20-15/001797@, от 22.02.2007 г. №20-12/016776, от 20.09.2005 г. №20-12/66690), организация должна вести учет служебных поездок в путевых листах. Именно путевые листы являются подтверждением фактического использования имущества в интересах работодателя (Письмо Минфина РФ от 27.06.2013 г. №03-04-05/24421).
Действительно, сам по себе приказ руководителя об установлении компенсационных выплат не является первичным учетным документом (ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете») и его будет недостаточно для подтверждения реально понесенных работником затрат. Но, если у налогоплательщика будут иные документы, подтверждающие расходы (например, отчеты работника с приложенными чеками, журнал учета служебных поездок с указанием времени, цели поездки и пр.), то отсутствие путевых листов не будет являться основанием для отказа в признании компенсационных расходов.
Об этом свидетельствует арбитражная практика:
|
Реквизиты судебного решения |
Вердикт суда |
|
Постановление ФАС Поволжского округа от 30.05.2012 г. №А12-15477/2011 |
Общество имело право заявлять расходы сумм компенсаций за использованный личный автотранспорт, обязательного условия ведения путевых листов не предусмотрено. |
|
Постановление ФАС Московского округа от 19.12.2011 г. №А40-152815/10-116-694 |
Доводы налогового органа о необходимости ведения учета служебных поездок и оформления путевых листов обоснованно отклонены судами, поскольку оформление путевых листов при использовании личных автомобилей действующим законодательством не предусмотрено. |
|
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2009 г. № Ф04-8171/2008(18850-А70-40) |
Является нормативно необоснованным довод Инспекции о необходимости в рассматриваемом случае наличия именно путевых листов. |
Управление транспортным средством по доверенности
Спорная ситуация в части налогообложения компенсационных выплат возникает в случае управления транспортным средством по доверенности. Поскольку речь идет о компенсации за использование личного имущества, то возникает вопрос: а можно ли считать имущество личным, если работник управляет им по доверенности?СОСТАВЛЕНИЕ ДОГОВОРА, ЦЕНА
Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, в т.ч. и в связи с использованием личного имущества работника в интересах работодателя, следовательно, соответствующие термины используются в смыслах, которые придает им трудовое законодательство. Из буквального содержания статьи 188 ТК РФ не следует, что для определения личного имущества, используемого в интересах работодателя, необходимо обладание данным имуществом на праве собственности, а не каком-либо ином праве. С учетом норм статьи 164 ТК РФ юридически значимым является то, что возмещаются (компенсируются) работникам затраты, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей. Таким образом, личным имуществом работника, используемым работником в интересах и с ведома работодателя, является имущество, принадлежащее работнику на любом законном основании. Однако мнение контролирующих органов на сегодняшний день иное.
Налог на прибыль
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы на компенсацию работникам за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.
Исходя из вышеизложенного, личным имуществом работника, используемым работником в интересах и с ведома работодателя, является имущество, принадлежащее работнику на любом законном основании. Переданный по доверенности автомобиль не может восприниматься третьими лицами иначе как находящийся во владении и пользовании конкретного лица, которому выдана доверенность.
Но, судя по последним разъяснениям (более ранние разъяснения Минфина РФ безболезненно позволяли учитывать суммы компенсации по пп.11 п.1 ст.264 НК РФ) специалистов финансового ведомства, сумма компенсации за использование личного автомобиля, управляемого по доверенности, не может признаваться в целях исчисления налога на прибыль:
|
Реквизиты писем контролирующих органов |
Суть разъяснений |
|
Письмо Минфина РФ от 27.12.2010 г. №03-03-06/1/812, УФНС РФ по г. Москве от 13.01.2012 г. №20-15/001797@, от 22.02.2007 г. №20-12/016776 (разрешающие учитывать выплаты) |
Если работник, использующий автомобиль в интересах организации, управляет данным автомобилем по доверенности, то расходы на вышеназванные компенсации также могут быть учтены организацией в составе расходов в соответствии с положениями пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. |
|
Письмо Минфина РФ от 03.05.2012 г. №03-03-06/2/49 (не разрешающие учитывать выплаты) |
Ввиду того, что ст. 188 ТК РФ предусматривает компенсацию за использование имущества, принадлежащего работнику, в целях гл. 25 НК РФ такое транспортное средство должно принадлежать работнику на праве собственности. |
Однако, разрешая спор в судебном порядке, судьи отмечают, что «…переданный по доверенности автомобиль не может восприниматься третьими лицами иначе, как находящийся во владении и пользовании конкретного лица, которому выдана доверенность» (Постановления ФАС Уральского округа от 29.05.2013 г. №Ф09-4358/13, Поволжского округа от 09.10.2012 г. №А12-2881/2012).
НДФЛ
Поскольку глава 23 НК РФ не содержит норм компенсаций при использовании личного имущества работника в служебных целях и не предусматривает порядок их установления, то для целей применения п. 3 ст. 217 НК РФ следует руководствоваться положениями ТК РФ.
Статьей 188 ТК РФ определено, что размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Переданный по доверенности автомобиль находится во владении и пользовании того лица, которому он передан. Именно указанные правомочия необходимы для использования автомобиля в служебных целях, что позволяет работодателю компенсировать затраты на использование автомобиля, находящегося во владении работника на основании доверенности. При этом ТК РФ не обязывает работодателя проверять наличие у работника права собственности на используемое при выполнении трудовой функции имущество.
Однако, по мнению специалистов налогового и финансового ведомств (Письма Минфина РФ от 02.10.2012 г.№03-04-08/9-327, ФНС РФ от 25.10.2012 г. №ЕД-4-3/18123@), транспортное средство, управляемое физическим лицом по доверенности, не является его личным имуществом и положения п. 3 ст. 217 НК РФ в данном случае не применяются.
Но, как свидетельствует арбитражная практика, такой подход не поддерживают арбитражные суды:
|
Реквизиты судебного решения |
Вердикт суда |
|
Решение Арбитражного суда г.Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 23.05.2014г. №А56-74147/2013 |
Банк имел право относить доходы в виде компенсации за использование личного автомобиля, компенсации расходов на содержание автомобиля к доходам, не подлежащим налогообложению. |
|
Постановление тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2014г. №А56-50900/2013 |
Заявитель правомерно не включал в налоговую базу по НДФЛ сумму компенсаций за использование в интересах общества личного транспорта, выплачиваемых работникам, владеющим транспортом на любых законных основаниях, в том числе и на основании доверенности. |
|
Постановление ФАС Уральского округа от 22.04.2014 г. №Ф09-1388/14 |
Страховые взносы
История с необходимостью обложения страховыми взносами суммы компенсации сродни истории с НДФЛ и налогом на прибыль.
По мнению контролирующих органов (Письма Минтруда РФ от 26.02.2014 г. №17-3/В-92, Минздравсоцразвития РФ от 06.08.2010 г. №2538-19, Минфина РФ от 21.09.2011 г. №03-04-06/6-228), на компенсацию за использование в служебных целях автомобиля, которым работник управляет по доверенности, должны начисляться страховые взносы. А в качестве аргументации приводится все тот же довод - автомобили, управляемые на основании доверенности, не являются личным имуществом в смысле ст. 188 ТК РФ.
Как свидетельствует арбитражная практика, налогоплательщикам удается в судебном порядке доказать свое право на невключение компенсационных выплат в страховую базу:
|
Реквизиты судебного решения |
Вердикт суда |
|
Определение ВАС РФ от 24.01.2014 г. №ВАС-4/14 |
Переданный по доверенности автомобиль, не может восприниматься третьими лицами иначе как находящийся во владении и пользовании конкретного лица, которому выдана доверенность. Спорные выплаты обосновано не включены в базу для исчисления страховых взносов. |
|
Постановление восемнадцатый арбитражный апелляционный суд от 04.04.2014 г. №18АП-940/2014 |
|
|
Постановление ФАС Уральского округа от 29.05.2013 г. №А76-15748/2012 |
Личным имуществом работника является имущество, принадлежащее ему на любом законном основании. |
И в заключение статьи отметим, что выплата компенсации работнику является одним из способов использования личного имущества работника в служебных целях. В случае если реальные расходы работника не превышают законодательно установленный норматив (Постановление №92), то выбор данного способа взаимоотношения с работником экономически оправдан. В иных случаях более привлекательным является заключение договора аренды автомобиля. Несмотря на то, что нужно удержать НДФЛ со стоимости арендной платы и начислить страховые взносы на стоимость услуг по вождению (если заключен договор аренды с экипажем), арендная плата в полном объеме уменьшает налогооблагаемую прибыль.
