Приказом Минфина России от 11.02.2008 N 23н внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, вступающие в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г. Кроме того, с 1 января 2009 г. ставка налога на прибыль организаций снижена до 20%.
Каким образом эти изменения повлияют на составление бухгалтерской отчетности? Здесь мы попытаемся ответить на поставленный вопрос.
Круг организаций, применяющих ПБУ 18/02
Изменен п. 1 ПБУ 18/02, согласно которому страховые организации теперь обязаны формировать в бухгалтерском учете и раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию о расчетах по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02.
С 2008 г. Положение может не применяться не только субъектами малого предпринимательства, но и некоммерческими организациями (п. 2 ПБУ 18/02).
Напомним, что с 1 января 2008 г. претерпели изменения и критерии признания лица субъектом малого предпринимательства (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации"). Теперь необходимо выполнение следующих условий:
- для юридических лиц - суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25% (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25%;
- средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек;
- выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством Российской Федерации. Для выручки предельное значение установлено в размере 400 млн руб. (Постановление Правительства Российской Федерации от 22.07.2008 N 556).
Постоянные разницы, постоянные налоговые активы
Во-первых, в ПБУ 18/02 дополнено определение постоянных разниц, под которыми теперь понимаются доходы и расходы (п. 4 ПБУ 18/02):
1) формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
2) учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Приведем примеры возникновения разниц второго типа:
- увеличение дохода для целей исчисления налога на прибыль при применении к сделке положений ст. 40 НК РФ;
- доходы от получения на безвозмездной основе работ, услуг (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Во-вторых, в ПБУ 18/02 официально введен термин "постоянный налоговый актив", под которым понимается сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).
Так же как и постоянное налоговое обязательство (ПНО), постоянный налоговый актив (ПНА) признается организацией в том отчетном периоде, в котором образуется постоянная разница, и равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Представим примеры возникновения ПНА:
- стоимость имущества, полученного безвозмездно: если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации; если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации; от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости (пп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- суммы процентов, полученных из бюджета (внебюджетного фонда), начисленные за несвоевременный возврат сумм переплаты налогов, излишне взысканных налогов, налогов, подлежащих возмещению (пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- суммы списанной (уменьшенной) кредиторской задолженности перед бюджетом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации (пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Отметим, что на практике указанный показатель использовался давно. В отчет о прибылях и убытках, форма которого утверждена Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, еще до 2008 г. был включен постоянный налоговый актив.
Ни в ПБУ 18/02, ни в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не представлен ответ на вопрос, каким образом отражать ПНА в учете. Поскольку ПНО является зеркальным отражением ПНА, последний показатель отражается в учете следующей записью: Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", Кредит 99 "Прибыли и убытки".
В-третьих, отменено требование аналитического учета постоянных разниц: п. 6 ПБУ 18/02, предписывающий отражать постоянные разницы отчетного периода в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница, отменен.
Временные разницы
Исключены положения п. п. 11 и 12 ПБУ 18/02, согласно которым излишне уплаченный налог на прибыль, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, образовывал вычитаемые разницы, формируя отложенный налоговый актив (ОНА). В случаях отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль образовывались налогооблагаемые разницы, формируя отложенное налоговое обязательство (ОНО).
Теперь задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога (п. 23 ПБУ 18/02).
При составлении бухгалтерской отчетности за 2008 г. необходимо учитывать требование сопоставимости показателей.
На практике нередки ситуации, когда налог на прибыль переплачен. В таком случае до 2008 г. сумма налога отражалась в составе ОНА (строка 145 "Отложенные налоговые активы" бухгалтерского баланса, строка 141 "Отложенные налоговые активы" отчета о прибылях и убытках). С 1 января 2008 г. переплата подлежит отражению в составе дебиторской задолженности (строка 240 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" бухгалтерского баланса).
Согласно п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (с изм. и доп. от 18.09.2006), если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.
Текущий налог на прибыль
С 2008 г. организациям предоставлено право выбора способа определения величины текущего налога на прибыль, который закрепляется в учетной политике.
Согласно п. 22 ПБУ 18/02 организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:
1) на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 20 и 21 ПБУ 18/02. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации;
2) на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации.
Первый вариант предполагает применение расчетного метода. Согласно п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 20 ПБУ 18/02).
Вводя второй вариант расчета, Минфин России, видимо, решил упростить расчетные процедуры. Однако даже если организация в учетной политике выберет и закрепит применение этого упрощенного способа, то ей все равно придется следовать существующим требованиям ведения бухгалтерского учета. В частности, на все организации, применяющие ПБУ 18/02, распространяется п. 3 указанного Положения, согласно которому постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.
Хотя из ПБУ 18/02 Минфином России исключены все нормы, регламентирующие порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета, однако продолжают действовать положения Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, которые, по сути, дублировали отмененные нормы. Поэтому вести учет всех показателей и операций, предусмотренных ПБУ 18/02, бухгалтеру придется так же, как и до 2008 г.
Суммы доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющие на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражаются в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой (после статьи текущего налога на прибыль) (п. 22 ПБУ 18/02).
Ранее Минфин России высказывал такую же точку зрения в своих Письмах от 10.12.2004 N 07-05-14/328 и от 23.08.2004 N 07-05-14/219, а теперь закрепил ее непосредственно в ПБУ 18/02.
Правило пересчета временных разниц при изменении ставки налога на прибыль
В п. п. 14 и 15 ПБУ 18/02 введены положения, согласно которым в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
С 1 января 2009 г. Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ понижена ставка налога на прибыль организаций до 20%, за исключением случаев, предусмотренных п. п. 2 - 5 ст. 284 НК РФ. Теперь в федеральный бюджет зачисляется сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2,5% (взамен 6,5%). Бюджеты субъектов Российской Федерации не пострадали (как и ранее, на их долю приходится 17,5% поступлений по налогу на прибыль).
Пример. В бухгалтерском балансе ООО "Магнолия" по состоянию на 31 декабря 2008 г. отражены:
ОНА по строке 145 "Отложенные налоговые активы" бухгалтерского баланса в сумме 36 000 руб.;
ОНО по строке 515 "Отложенные налоговые обязательства" бухгалтерского баланса в сумме 48 000 руб.
В бухгалтерском балансе за I квартал 2009 г. по состоянию на 1 января 2009 г. отражаются:
ОНА по строке 145 бухгалтерского баланса в сумме 30 000 руб. (36 000 руб. x 20/24);
ОНО по строке 515 бухгалтерского баланса в сумме 40 000 руб. (48 000 руб. x 20/24).
В бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2009 г. производятся следующие записи:
Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", Кредит 09 "Отложенные налоговые активы" - списана часть ОНА в сумме 6000 руб. (36 000 руб. - 30 000 руб.);
Дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства", Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - списана часть ОНО в сумме 8000 руб. (48 000 руб. - 40 000 руб.).
"Финансовая газета", 2009, N 5 А.Талаш К.э.н., член Палаты налоговых консультантов
