Не успели бухгалтеры и аудиторы ознакомиться с новым ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", утвержденным Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, как уже внесены изменения в этот документ. Минфин России Приказом от 23.04.2009 N 35н внес только одну поправку в п. 2 ПБУ 2/2008, касающуюся случаев его применения.
Напомним, что в первоначальной редакции ПБУ 2/2008 распространялось также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.
Теперь слова "реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств" заменены словами "восстановлению зданий, сооружений, судов".
Причина вносимых изменений - дальнейшее сближение российских и международных стандартов учета (МСФО 11 "Договоры на строительство").
Обратимся к определению договора на строительство, представленному в МСФО 11:
"Договор на строительство - это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям или по их конечному назначению или использованию.
К строительным договорам относятся:
1) договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора; и
2) договоры на разрушение или восстановление объектов и восстановление окружающей среды после разрушения объектов".
Перечень договоров, учет по которым регулируется МСФО 11, является закрытым.
Возможно ли с учетом последних изменений Минфина России не применять российское ПБУ 2/2008 в случае ремонта, реконструкции и модернизации? При решении данного вопроса необходимо учитывать два момента.
Во-первых, выполняются ли работы в рамках договора строительного подряда?
Согласно п. 1 ПБУ 2/2008 Положение устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.
Таким образом, как только возникает договор строительного подряда, по срокам, подпадающим под действие ПБУ 2/2008, организация, являющаяся подрядчиком (субподрядчиком), должна применять указанное ПБУ.
Поскольку ПБУ 2/2008 не содержит определения договора строительного подряда, обратимся к нормам иных отраслей права. Так, согласно п. 1 ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
Во-вторых, что понимается под "восстановлением"?
Так, согласно п. 26 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Таким образом, внесенные Приказом Минфина России N 35н изменения можно прочитать как замену слов "реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств" на слова "реконструкции, модернизации, ремонту зданий, сооружений, судов". Таким образом, поменялся только сам объект: не все основные средства, а только несколько видов.
В ранее предложенной Минфином России трактовке любой договор на восстановление основного средства подлежал учету в соответствии с ПБУ 2/2008. Поскольку диапазон активов, классифицируемых в качестве основных средств, достаточно широк, подпадать под действие ПБУ 2/2008 могли договоры, далекие от строительства.
Напомним, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия (п. 4 ПБУ 6/01):
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Соответственно, в Градостроительном кодексе Российской Федерации (п. 13 ст. 1) представлено следующее определение строительства: создание зданий, строений, сооружений (в том числе на месте сносимых объектов капитального строительства).
Ремонтные работы
В целом работы по ремонту не относят к строительному подряду. Гражданским законодательством предусмотрена возможность применения правил о договоре строительного подряда только к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 740 ГК РФ).
К капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.) (п. 3.11 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279).
Таким образом, применять ПБУ 2/2008 придется в случаях:
- капитального ремонта зданий и сооружений, выполняемого по договорам, в которых нет отдельной оговорки о том, что правила строительного подряда стороны не применяют;
- выполнения ремонтных работ в отношении зданий, сооружений, судов.
Во всех остальных случаях для учета ремонта бухгалтеру необходимо руководствоваться нормами ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Реконструкция и модернизация
Работы по реконструкции и модернизации зданий, сооружений и судов, а также иных объектов, выполняемых по договорам строительного подряда, входят в предмет регулирования ПБУ 2/2008.
В соответствии с п. 2 ст. 740 ГК РФ договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.
Напомним, что под реконструкцией понимается изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения. Объект капитального строительства - здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено, за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек (п. п. 10, 14 ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации).
Модернизацией здания или объекта является улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории (п. 5.1 Приказа Государственного комитета по архитектуре по градостроительству при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312).
О вступлении в силу изменений
С какого момента бухгалтеру применять внесенные в ПБУ 2/2008 изменения? Как известно, ПБУ вступило в силу с бухгалтерской отчетности 2009 г., т.е. с 1 января 2009 г.
В Приказе Минфина России N 35н ничего не сказано о вступлении в силу этого документа. Следовательно, если руководствоваться общими правилами, то изменения вступают в силу с 7 июня 2009 г.
Тогда что делать с теми договорами (например, договорами на текущий ремонт), по которым бухгалтер уже применил нормы ПБУ 2/2008; следует ли проводить пересчет? Да, следует.
Так, согласно п. 14 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", если соответствующее законодательство Российской Федерации и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности ретроспективно.
"Финансовая газета", 2009, N 30 А.Талаш К. э. н., член Палаты налоговых консультантов
