Расчет эффективной ставки налогообложения и средневзвешенной ставки по налогу на прибыль
Налоговым законодательством о КИК впервые введено понятие «эффективной ставки налогообложения», которая рассчитывается по формуле (пп. 1 п. 8 ст. 25.13 НК РФ):
-
Стэфф = Н / П, где:
- Н - сумма налога с дохода (прибыли), рассчитанная иностранной организацией (с учетом ее обособленных подразделений) по правилам местного законодательства, действующего в иностранном государстве и налога на доходы, удержанного с доходов (прибыли) такой организации у источника выплаты таких доходов (т.е. источник выплаты является налоговым агентом иностранной организации);
- П - сумма дохода (прибыли) иностранной организации, рассчитываемая по правилам, установленным российским налоговым законодательством, в частности, абз. 1 п. 1 ст. 25.15 НК РФ (порядок налогообложения прибыли КИК рассмотрен ниже).
В пп. 1 п. 8 ст. 25.13 НК РФ отмечено, что если по итогам налогового периода у иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) величина доходов равна нулю, то сам расчет эффективной ставки налогообложения не производится, но такая иностранная компания все равно признается КИК.
Второе понятие – это средневзвешенная ставка по налогу на прибыль организаций, которая рассчитывается по формуле (пп. 2 п. 8 ст. 25.13 НК РФ):
-
Стсрвзвеш = (Ст1 х П1 + Ст2 х П2) / (П1 + П2), где:
- П1 - сумма прибыли иностранной организации, рассчитываемая по правилам, установленным российским налоговым законодательством, в частности, абз. 1 п. 1 ст. 25.15 НК, за исключением доходов, определяемых в соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 309.1 НК РФ.
- В пп. 2 п. 8 ст. 25.13 НК РФ отмечено, что если показатель П1 меньше нуля (например, в случае получения убытка), то его значение в формуле принимается нулевым;
- П2 - сумма доходов иностранной организации, рассчитываемая по правилам с пп. 1 п. 4 ст. 309.1 НК РФ (речь идет о дивидендах, полученных иностранной компанией);
- Ст1 – ставка налога на прибыль организаций согласно абз. 1 п. 1 ст. 284 НК РФ (20%);
- Ст2 – ставка налога на прибыль организаций согласно пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ (для дивидендов с 1 января 2015 г. составит 13%).
Порядок налогообложения прибыли КИК
Сразу отметим, что смысл налогообложения КИК сводится к тому, чтобы прибыль иностранной компании поступала в бюджет РФ через контролируемое лицо-резидента РФ. При этом, как мы показали, налоговым резидентом РФ могут быть не только российские юридические либо физические лица, но и иностранные компании.
Порядок определения прибыли КИК, а также перечень доходов, учитываемых при ее исчислении, прописан в новой ст.309.1 НК РФ.
Обозначим основные положения.
Сумма прибыли (убытка) КИК должна учитываться у ее контролирующего лица (физического или юридического) пропорционально доле его участия в капитале КИК (п.3 ст.25.15 НК РФ).
В соответствии с абз.1 п.1 ст. 309.1 НК РФ прибылью (убытком) КИК признается величина прибыли (убытка) до налогообложения по данным ее финансовой отчетности при следующих допущениях:
- финансовая отчетность КИК составляется по правилам местного законодательства, действующего в иностранном государстве;
- финансовая отчетность КИК в силу личного закона иностранного государства подлежит обязательному аудиту;
- постоянным местонахождением КИК является государство, с которым у РФ заключено соглашение об избежание двойного налогообложения.
А далее самое интересное. Если не выполняются эти условия (например, отчетность КИК не подлежит обязательному аудиту в соответствии с ее личным законом), то прибыль (убыток) КИК будет определяться по правилам гл.25 НК РФ (абз.2 п.1 ст.309.1 НК РФ) на основании финансовой отчетности КИК! Финансовая отчетность иностранных компаний формируется совершенно по иным принципам, далеким от положений гл.25 НК РФ.
Законодатель предлагает подтвердить сумму прибыли (убытка) документами, которые используются согласно обычаям делового оборота в иностранном государстве (например, выписками с расчетных счетов, первичными документами).
Таким образом, прибыль (убыток) КИК подлежит определению по двум вариантам в зависимости от наличия (отсутствия) приведенных документов.
Законом предусмотрены стандартные (как и для российских обычных налогоплательщиков) ставки налога на прибыль КИК:
- 20%, если контролируется юридическим лицом;
- 13%, если контролируется физическим лицом.
Перечень доходов, которые включаются в налоговую базу по прибыли, приведен в п.4 ст.309.1 НК РФ. Среди них: дивиденды, доходы от распределения прибыли, процентные доходы от долговых обязательств любого вида, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности, доходы от реализации акций (долей) и (или) уступки прав в иностранной организации, доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, доходы от реализации недвижимого имущества, доходы от сдачи в аренду (субаренду) имущества, доходы от реализации инвестиционных паев фондов, доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения НИОКР, доходы от услуг по предоставлению персонала, иные аналогичные доходы.
Такие доходы (пп. 1 - 12 п. 4 ст.309.1 НК РФ) признаются доходами от пассивной деятельности, а иные доходы - от активной деятельности (п.5 ст.309.1 НК РФ).
Закон предусматривает перенос полученного убытка на будущие периоды, но только в случае представления контролирующим лицом в налоговую инспекцию уведомления о КИК (п.7 и п.8 ст.309.1 НК РФ).
Налог на прибыль, исчисленный в отношении прибыли КИК, уменьшается на сумму налога, рассчитанную в отношении этой же прибыли на основе местного законодательства иностранного государства или РФ, а также налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой КИК в РФ (п.11 ст.309.1 НК РФ). Эта норма позволяет избежать повторного налогообложения одних и тех же доходов. То есть налог, исчисленный по российским стандартам, уменьшается на налог, уплаченный в иностранном государстве.
Полученная прибыль КИК может быть также уменьшена на сумму выплаченных дивидендов, выплаченных такой компанией в следующем за годом составления финансовой отчетности, календарном году (п.1 ст.25.15 НК РФ).
Однако законодателем предусмотрено положение, согласно которому при невозможности (причины такой невозможности не оговариваются, на практике, это может быть траст) определить долю участия конкретного контролирующего лица в КИК, доход (прибыль) КИК будет облагаться у контролирующего лица в полном объеме (абз.2 п.3 ст. 25.15 НК РФ). Насколько это явится стимулом для открытия информации о владельцах доли КИК, покажет время.
Пунктом 7 ст.309.1 НК РФ определено пороговое значение прибыли КИК, которая подлежит учету в налоговой базе (по налогу на прибыль либо по налогу на доходы физических лиц) контролирующего лица.
Так, прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы, если ее величина (определенная по правилам ст. 309.1 НК РФ) составит:
- в 2015 году - 50 млн рублей;
- в 2016 году - 30 млн рублей;
- в 2017 году - более 10 млн рублей.
То есть для первых двух налоговых периодов (2015, 2016 гг.) установлен более либеральный пороговый размер прибыли КИК, подлежащий учету в налоговой базе контролирующего лица (видимо, для постепенной деофшоризации компаний). Такой переходный период установлен п.2 ст.3 Закона №376-ФЗ.
Таким образом, КИК с небольшим доходом, будут находиться вне сферы интересов налоговых органов.
Подчеркнем, что налоговая база по налогу на прибыль по новым правилам будет рассчитываться с 2015 года.
Условия освобождения прибыли КИК
Даже в случае если иностранная компания является контролируемой, при определенных условиях ее прибыль выводится из-под налогообложения. Такие условия приведены в п.7 ст.25.13 НК РФ:
- компания имеет статус некоммерческой организации, которая на основании местного закона, действующего на территории иностранного государства, не распределяет чистый доход между акционерами или иными лицами.
К таким некоммерческим иностранным организациям чаще всего относятся религиозные, общественные, благотворительные организации и т.п. - компания создана в соответствии с законодательством государства - члена Евразийского экономического союза (далее по тексту - ЕАЭС).
В настоящее время к государствам ЕАЭС относятся: Россия, Беларусь, Казахстан, Армения. В 2015 году кандидатами на вступление в ЕАЭС являются Киргизия и Таджикистан. Таким образом, если резидент РФ участвует в уставном капитале компаний, зарегистрированных на территории этих государств, то полученная прибыль полностью освобождается от налогообложения. - постоянным местонахождением такой компании является государство, с которой у РФ имеется международный договор, регулирующий вопросы налогообложения (как правило, это соглашения об избежании двойного налогообложения).
При этом эффективная ставка налогообложения иностранной компании на территории государства, в котором она зарегистрирована, должна быть не менее 75% средневзвешенной ставки налога на прибыль, уплачиваемого в РФ.
В ст.7 НК РФ отмечено, что если международным договором применяются иные правила и нормы, нежели установленные налоговым законодательством, то приоритет имеют нормы международных договоров.
ПРИМЕР №4.
-
Корпоративный налог на доходы на Кипре составляет 12,5%.
- 0,75 х 20% = 15%, что выше ставки, действующей на Кипре.
Сравниваем с предельным значением эффективной ставки налогообложения:
ПРИМЕР №5.
В Китае действуют следующие ставки налога на доходы:
- 25% - для большинства субъектов налогообложения;
- 20% - для малорентабельных предприятий мелкого бизнеса;
- 15% - для инновационных предприятий, связанных с новыми прогрессивными технологиями.
- 0,75 х 20% = 15%, что не выше ставок, действующих в Китае.
Поэтому прибыль иностранной компании может быть освобождена от налогообложения.
Но даже в случае одновременного выполнения приведенных двух условий, если государство постоянного местонахождения компании реально не обеспечивает обмен информацией с российскими налоговыми органами, то прибыль такой иностранной компании будет облагаться налогом на прибыль на территории РФ. Перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ (далее по тексту - «черный список») должен быть утвержден федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Так называемый «черный список» на данный момент не утвержден ФНС РФ.
Действующий «Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)» (утв. Приказом Минфина РФ от 13.11.2007 г. №108н) не применяется в отношении КИК.
В случае если государство, в котором зарегистрирована иностранная компания, включена в «черный список», то ее прибыль не будет освобождена от налогообложения, несмотря на наличие соглашения об избежании двойного налогообложения с РФ. А это не что иное, как двойное налогообложение компании (один раз – согласно личному закону в иностранном государстве, второй раз – в российском государстве).
4) постоянным местонахождением такой компании является государство, с которой у РФ имеется международный договор, регулирующий вопросы налогообложения (как правило, это соглашения об избежании двойного налогообложения).
При этом доля доходов этой организации, приведенных в пп. 1-12 п. 4 ст. 309.1 НК РФ составляет не более 20 процентов в общей сумме всех доходов организации по данным финансовой отчетности.
К таким доходам относятся: дивиденды, проценты, роялти, доходы от продажи акций, реализации недвижимости, сдачи имущества в аренду (субаренду), доходы от консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, проведения НИОКР (пп.1-12 п.4 ст.309.1 НК РФ).
Освобождение от налогообложения также не будет применяться в отношении компаний из государств, включенных в «черный список».
ПРИМЕР №6.
Компания, зарегистрированная в Нидерландах, основную долю доходов получает от торговли цветами. При этом компания получает доходы от сдачи объектов недвижимости в аренду. В соответствии с финансовой отчетностью иностранной компании, доля дохода от сдачи недвижимости в аренду общей сумме ее доходов не превышает 20%.
Между Правительством РФ и Нидерландами действует Соглашение об избежании двойного налогообложения от 16.12.1996 г.
В том случае если Нидерланды не попадут в «черный список», то прибыль контролируемой резидентом РФ иностранной компании, будет освобождена от налогообложения.
5) компания является иностранной структурой без образования юридического лица, при соблюдении следующих условий:
- учредитель структуры после ее создания в силу действия местного закона, действующего в иностранном государстве, а также учредительными документами не вправе получить активы этой структуры в свою собственность;
- права учредителя, связанные с его личным статусом в этой структуре в силу действия местного закона, действующего в иностранном государстве, а также учредительными документами не могут быть переданы иному лицу (за исключением случаев передачи прав в порядке наследования или универсального правопреемства);
- учредитель не вправе получать прямо или косвенно какую-либо прибыль структуры, распределяемую между всеми ее участниками.
Косвенным получением лицом прибыли иностранной структуры без образования юридического лица в данном случае признается получение взаимозависимым лицом прибыли структуры в интересах этого лица.
Приведенные условия «завязаны» на праве учредителя получать (участвовать в распределении) прибыли.
Исходя из приведенных норм, следует, что для реализации права на освобождение от налогообложения прибыли, необходимо знать правила местного закона, действующего в государстве, в котором зарегистрирована иностранная структура без образования юридического лица. Важно проанализировать также положения учредительных документов иностранной структуры в части возможности получения активов в собственность учредителя, порядка распределения прибыли, конкретных бенефициаров.
Таким образом, если условия создания иностранной структуры без образования юридического лица соответствует вышеприведенным, то прибыль такой компании не подлежит налогообложению.
6) компания является банком или страховой организацией, осуществляющей деятельность на основании местного закона в данном иностранном государстве. При этом у такой компании должно быть специальное разрешение на осуществление банковской или страховой деятельности.
Освобождение от налогообложения также не будет применяться в отношении компаний из государств, включенных в «черный список».
7) компания является эмитентом обращающихся облигаций либо организацией, которая имеет право на получение процентных доходов, подлежащих выплате по таким облигациям.
Освобождение от налога на прибыль распространяется и на организации, в пользу которой были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация (при соблюдении определенных требований, установленных пп. 8 п. 2 и п. 21 ст. 310 НК РФ).
При этом доля доходов от такой деятельности иностранной организации должна составлять не менее 90 процентов в сумме всех доходов за финансовый период.
8) компания участвует в проектах в соответствии с соглашениями о разделе продукции, концессионными соглашениями, лицензионными соглашениями или сервисными соглашениями (контрактами), аналогичными соглашениям о разделе продукции.
При этом доля доходов от такой деятельности иностранной организации также должна составлять не менее 90 процентов в сумме всех доходов за финансовый период.
9) компания является оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или непосредственным акционером оператора нового морского месторождения углеводородного сырья.
